一、我国现行预算会计制度性缺陷
(一)预算会计制度体系缺陷
一是财政总预算会计与行政事业单位会计不协调。我国现行的预算会计按照组织类别的不同，分别设立财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。财政总预算会计反映和监督中央预算和地方预算的执行情况，行政单位会计和事业单位会计反映和监督单位预算执行情况。在组织各级总预算和单位预算的执行中，除了前述三个会计外，还需要其他部门的参与。财政资金的收人、拨出和留解，是由中国人民银行代理的国库经办的，因此形成国库会计;税务机关和海关等部门负责征收预算收人，由此形成收人征解会计；国家基建拨款由专门银行负责，由此形成基建拨款会计。这一预算会计体系，是我国在市场经济发展过程中，总结、继承多年来预算会计的管理经验而形成的，它对于保护国家公共财产的安全完整、强化预算管理具有重要作用。但笔者认为，上述不同的会计分支分别采用不同会计科目进行核算，记录不同单位在不同阶段的经济事项，而且核算重心各不相同，使得政府缺少系统的资产核算资料，也无法对预算资金的使用情况进行有效的监控，最终形成“各自为政”的局面，政府财政部门与行政事业单位之间的有机联系被人为的切断，两者之间存在信息障碍，造成了财政部门的管理与控制功能基本落空，容易导致腐败的产生以及政府失灵。二是财政总预算会计与新的资金管理会计制度不协调。预算外资金、社会保险基金未包括在财政总预算会计核算范围内，它们分别由《预算外资金财政专户会计核算制度》和《社会保险基金会计制度》进行规范，其收支情况未能得到系统的反映，财政部门无法全面反映社会保障基金和预算外资金的运作及增值情况。三是预算会计制度缺乏灵活性和适应性。由于会计制度对所有事项都要做出规定，很难对一些特殊事项做出适应性调整，不能满足新形势下改革的需要。近几年，我国财政预算管理体制进行了重大改革，会计环境发生了重大变化，尤其是预算外资金和社会保障基金被纳入政府收支分类体系后，目前急需拓宽财政总预算会计的核算内容，解决预算明细科目和财政总预算会计明细科目不一致的问题。
(二）预算会计核算基础缺陷
现行的预算会计，除了事业单位的经营性业务外，基本上都采用收付实现制。在收付实现制下，凡是在本内收到的款项和支出的费用，不论是否属于本期的收人和支出，均作为本期的收人和支出进行会计核算，会计记录的收益不能代表当期业务活动的真实结果，盈余或赤字也不代表政府业绩的好坏，从而产生种种弊端。一是收付实现制不能客观公正反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平，不利于评价和监督政府活动的效率效果。也不利于政府内部的效率改进。二是收付实现制造成同一会计期间政府权利和责任不匹配。一方面,有可能出现政府代记的债务转嫁，导致政府间权责不清，不能客观、全面评价和考核政府绩效；另一方面，收人征收部门，对各种拖欠税款没有催收压力，造成国家税源流失。三是收支项目不匹配，不能真实反映当年收支结余。收付实现制以现金收付为标准确认收人和支出，造成一些本期收益已经实现，但由于款项尚未收到以及实际已经开支，但款项尚未支付而不能列收列支，或者将应在几个会计期间列收列支的项目，在一个会计期间列收列支，造成项目之间不匹配,无法真正反映当期收支结余，各期之间收支规模波动性很大。四是不能真实反映对外投资业务。收付实现制在投资时作一项资产的增加和另一项资产的减少，到收回时才一次确认为收益，也不计提减值准备，无法反映各期的投资收益，有的长期投资在几年内只反映其成本,不能反映投资的真实情况，不利于加强投资管理，评价投资的效益。五是不能反映固定资产的真实价值。由于目前行政事业单位固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的实际净值，不能在费用和成本中反映资产的耗费，导致固定资产账面与实际价值严重背离，不能真实反映单位的固定资产状况。六是不利于正确处理年终结转事项。在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，但由于各种原因当年无法支出的问题，如果按照收付实现制的要求处理,容易造成当年结余不实，人为调节财政平衡，出现财政虚假平衡问题。
(三）预算会计核算内容缺陷
一是对政府债权、股权核算和反映不完整。新形势下，随着政府投资从单一的财政无偿拨款转变为多样化，特别是财政性资金参股，目前的财政总预算会计对政府债权的发生和收回不作为政府资产反映，对贷款发生和收回形成的债权变动也不进行核算，导致政府可支配的公共财政资源不真实，不利于加强贷款的回收和管理。二是对固定资产核算和反映不全面。现行的财政总预算会计没有规定核算和反映固定资产的内容，虽然行政事业单位会计要求对固定资产进行核算，但是财政预、决算并不要求反映固定资产方面的信息，这意味着用于购置政府固定资产的财政资金，一旦支出后就退出了政府和公众的视野，不再对其进行监督管理和有效的追踪。三是存货没有作为资产确认。按照现行制度规定，行政事业单位“库存材料”是“大宗购人进人库存的并陆续耗用的物资”。对于数量不大的办公用品，则按购人价格直接列支。这导致行政事业单位大量存货在尚未被耗用即被列位支出，没有反映在资产负债表中，给弃货管理带来困难，容易引起存货资产的流失。
(四）预算会计信息披露缺陷
一是预算会计报表体系设置不科学。从报表的内容看，财务报表内容过于简单，没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息，也没有提供反映政府绩效与成本的信息；从报表的结构看，财务报表项目设置不合理，资产负债表和收人支出表中同时反映收支项目，既不符合资产负债表作为静态报表，不应反映收支类科目的属性，又因重复列示而无意义。此外,报表缺乏公允性。在西方发达国家，没有附上审计报告的财务报告,是不具有效力的政府报告。虽然我国的政府审计机关也进行决算审核和审计检査，但是我国的政府审计报告与政府财务相分离，影响报表的公允性。二是提供的财务信息存在明显的缺陷。预算会计过分强调以预算管理为中心，只侧重披露预算执行情况信息，对报告使用者范围适用过于狭窄，未能提供合并的政府财务报告，也未能提供政府绩效和成本报告，对资产和负债报告也不充分,造成政府财务状况透明度不高。
二、如何矫正预算会计制度性缺陷
(一)尽快明确预算会计主体
我国预算会计改革的第一步应当是明确会计主体。会计主体是会计的基本前提之一，是会计为之服务的单位和组织，只有确立会计主体，才能明确会计责任。目前，我国理论界对会计主体的界定主要有三个观点：一是预算会计就是财政总预算会计和行政单位会计,预算会计主体是各级政府和行政单位；二是以是否有利于界定政府受托责任，引导公共选择为基准，预算会计主体包括政府、政府部门单位和基金主体;三是以政府机构的组成和活动范围为标准，包括各级政府和立法机构、审判机关和检察机关等。建议实行“双主体”。按照履行政府职能的需要,将预算会计主体划分为报告主体和记账主体，改变过去按财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计划分会计主体的做法。记账主体是从会计核算的角度来界定会计主体，主要解决单位会计业务核算及确认人账的范围问题；报告主体是从财务报告的角度，主要解决单位会计报表业务资料范围问题。区分记账主体和报告主体的标准，主要看这一会计主体是否独立记账，是否单独编报会计报表。记账主体和报告主体不是割裂的，它们是紧密联系的。记账主体是为报告主体服务的，报告主体主要是根据决策有用性和成本效益原则决定的。
(二)尽快引入权责发生制
权责发生制是建立健全预算会计系统的基础，是预算会计改革的重要内容，也是预算会计改革成功与否的重要标志。在我国，学术界和政府主管部门对于在预算会计中引人权责发生制已形成共识，但究竟应在多大范围和程度上引人权责发生制的问题上有不同的观点。笔者看来，预算会计引人权责发生制应充分考虑我国的具体国情和相关公共财政改革的进程，不能急于求成，应当采取循序渐进、稳步推进的改革策略，即先短期项目再长期项目，先会计、后财务报告、再预算’先采用修正的权责发生制再逐步过渡到完全的权责发生制，逐步建立既有我国特色又有较强的操作性的预算会计基础。近期应从改革预算会计制度人手,部分引人权责发生制。目前，我国已在“预算已安排，由于政策性原因当年未能实现的支出”、“预算已安排，由于用款进度的原因未能实现的支出”、“动用中央预备费，当年未能实现的支出”和“为平衡预算需要，当年未能实现的支出”等四种个别事项中采用权责发生制进行确认。除此之外，我们建议对预算单位年终结余资金、期末发生的应收未收和应支未支、政府间上解支出及补助支出等事项引人权责发生制，更好地发挥预算会计在监控预算执行中的作用。
(三）完善预算会计报告制度
一是改革财务预算报告模式。建议选择以政府为报告主体，编制合并财务报告。合并财务报告包括两个报表体系和综合文字说明。一个报表体系是财务报表体系，包括资产负债表、运营报表和现金流量表，另一个报表体系是预算报表体系，包括预算收人报表、预算支出报表和预算收支执行情况报表。综合文字说明部分包括对宏观经济环境的分析、政府财务状况和管理绩效分析、经济发展趋势分析、财务报表以外应予披露的附加信息等。二是改革部分会计报表,全面反映预算单位的财务状况。将收人支出表改为“收益表”，详细反映一定会计期间的收人实现情况、费用耗费情况和单位经济活动的成果，并在表中列示“执收单位实际预算外收人数”和“执收单位实际上缴财政专户数”，以反映预算单位全年实际预算外收入和上缴数。同时，增设“收益分配表”年报，作为“收益表”的附表，反映会计年末单位对实现的净收益的分配和亏损的弥补情况。此外增设“事业单位现金流量表”，反映事业单位一定期间的现金流人、流出信息，评价单位本期收益质量和财务弹性，以及预测单位未来的现金流量。三是建立定期政府财务信息披露机制。政府应通过网络、刊物、报纸等渠道定期向公众公布政府财务信息，及时向信息使用者公布政府财务中期报告、决算报告和历史资料等，帮助信息使用者更好地理解政府财务报告。
（四）建立预算会计协调机制
目前，由于总预算会计与单位预算会计缺乏协调’单位预算会计与基建会计相互独立，财政总预算会计与人民银行国库会计不能有效衔接，迫切需要建立协调的预算会计制度体系。建议新的预算会计制度体系应以政府资金的征解、收纳和支拨、分配、使用环节为依据分别制定会计制度，通过整合、归并、补充、完善现有会计制度，形成以下五种会计制度：一是政府总预算会计制度。将目前财政部门使用的财政总预算会计制度、预算外资金财政专户空架子制度和各种财政专户会计制度合并。二是政府单位会计制度。将目前行政单位会计制度、事业单位会计制度和基本建设会计制度合并。三是税收征缴会计制度。以税收部门、海关部门已经实行的会计制度为基础设置税收征缴会计制度。四是国家金库会计制度。五是特殊业务会计制度。新的预算会计制度体系不仅覆盖了预算单位活动的全部内容，而且适应了预算管理的需要，使会计核算主体和预算报告主体一致、会计核算与预算管理紧密结合，解决会计核算与预算管理脱节的问题。
李瑞红 (作者单位:人民银行阳泉市中心支行）
