一个良好的政府治理系统离不开设计科学合理的政府会计。西方国家进行政府会计改革起初是为了规范政府行为，防止腐败行为发生及优化政府财务管理的需要。从20世纪90年代开始，在新公共管理运动的带动下，西方国家开始了新一轮的政府会计改革浪潮，其特点是将权责发生制运用到政府会计领域。有些国家，如新西兰和澳大利亚已经在政府财务会计和预算领域全部实现了权责发生制。经过这些改革，西方国家的政府会计提供的信息更具有用性。相比来说，我国的政府会计比较落后。我国没有正式的政府会计的概念，只有“预算会计”。我国现行的预算会计大体相当于西方国家的政府会计。部门预算、国库集中收付制度、政府采购制度的建立和完善，使得我国的财政管理更加规范和科学。但作为财政管理基础设施之一的政府会计制度却很落后，与新的制度很不协调，急需改革。对于我国的预算会计制度如何改革，有多种观点。其中，建立双轨制的政府会计制度占据主流。新的《医院会计制度》已经在部分试点城市实行，使得作为预算单位之一的医院首先面临双轨制政府会计制度的工作实践。同时海南省也进行了权责发生制的政府会计改革试点。但对到底什么是政府会计模式，我国为什么要采用双轨制的政府会计模式，新的《医院会计制度》的实施及海南试点的意义是什么?本文就这些问题，谈一下自己的看法。
一、双轨制政府会计模式介绍
界定双轨制政府会计模式首先要从对政府会计1007-6875(2013)02-0077-05模式的界定入手，但对究竟什么是政府会计模式并没有确切的定义。笔者认为，政府会计模式包括以下几层含义：(1)政府会计体系中预算会计和政府财务会计的组合模式;(2)预算(会计)基础和财务会计(报告)基础的选择。基于此，本文对双轨制政府会计模式的理解是指在政府会计系统中同时存在预算会计和政府财务会计两个系统。
(一)预算会计的界定学者们对预算会计的定义并不一致。王雍君(2004)认为，预算会计是追踪拨款和拨款使用的政府会计。赵建勇(2005)认为，在美国，预算会计是指记录和报告政府预算的会计;从程序上看，预算会计记录预算的批准、执行过程，并报告预算执行结果的会计;从内容上看，预算会计记录预算收入、预算支出并报告预算结余，政府实施预算会计的目的，是为了加强对预算的控制。欧洲的政府会计专家KlausLuder和RowanJones(2005)认为，除了记录财务交易，政府会计的基本用途在于服务于预算编制和预算控制，该用途有时被称为“预算会计”(财政部会计司，2005)。路军伟(2010)认为，政府预算会计是指能对政府预算的执行进行反映和控制的政府会计，它能够对政府预算的总量、结构、专用性以及进度等方面加以反映和控制。笔者认为，存在3种意义上的“预算会计”。
第一种是从政府会计发展历程理解的“预算会计”。由于预算在政府活动中占据重要地位，政府预算被作为政府分配社会资源的重要手段，也是纳税人监督政府行为的首要工具。传统的政府会计系统的功能定位主要是为了跟踪年度预算的执行，反映预算收支的整个执行过程，并在预算年度末报告预算执行情况。所以，传统的政府会计一般被称为预算会计。传统的政府会计(预算会计)以收付实现制为基础。在收付实现制的会计基础下，对政府资产、政府负债和净资产基本上没有反映。随着对政府会计财务管理功能需求的增加，政府会的会计基础从收付实现制转变到了权责发生制。政府会计系统提供的信息也有了本质上的改变，从只关注收付实现制下政府年度预算执行的流量信息，转向权责发生制下反映政府整体财务状况和运营业绩的存量和流量信息。为了与传统的“预算会计”相区别，将新的政府会计称之为“政府财务会计”。所以，这个角度的“预算会计”是对传统政府会计的称谓。
第二种是仅将“预算会计”作为跟踪监督预算执行的工具，如美国的预算会计。在美国的政府会计体系中，预算会计是政府会计的组成部分之一。美国的预算会计有特定的含义。从核算内容上看，分为预算收入和预算支出两个部分，其中预算支出较复杂。预算支出与支付周期紧密联系。支付周期是一个流程，包括拨款、承诺、核实、付款4个环节，年度政府预算就是完成这个流程，之后进入下一个财政年度，也就是进入下一个循环。预算会计的具体做法是：有专门的一套会计账户和方法，反映预算资金在这四个环节中的流转情况，并同时记录预算数和实际执行数。到财政年度末，预算会计系统一各预算会计账户的明细和余额提供这样的信息：预算收入的计划金额和实际入库金额、分别处于支出周期四个阶段的支出金额及与计划支出金额的比较。并以此编制政府预算报告。财政年度结束后，预算会计的账户余额为零。
第三种是我国对政府会计的习惯称谓一“预算会计”。我国政府一直以来都非常重视借助会计手段实现对预算资金的监督和控制。1950年12月12日财政部颁布的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》标志着我国“预算会计”即政府会计制度的诞生。所以，在之后的理论和实践中，对我国的政府会计习惯称之为“预算会计”。之后对预算会计制度经历过多次的改革，但“预算会计”的称谓一直没有改变，原因在于，我国的预算会计制度的功能定位是对政府年度预算收支的监督。
所以，在对预算会计界定及将预算会计、政府财务会计和政府会计3个概念比较时，首先要先分清是哪个角度的“预算会计”。笔者认为，双轨制政府会计模式中的“预算会计”属于是第二种，也是本文对预算会计的界定。
(二)政府财务会计的界定查阅各种文献，鲜有对政府财务会计定义的确切描述。路军伟(2009)在对财务会计定义分析比较基础上尝试着对政府财务会计做出定义。他指出，财务会计不是专指企业的会计，不是专为外部信息使用人服务的会计，不是遵守公认会计准则的会计。认为财务会计的特征表现为财务性(即货币计量属性)和历史性(记录的是已经发生的交易)。前者与其他信息系统(如统计)相区别，统计用到的计量属性有多种;后者与会计体系中其他类型会计(如管理会计)相区别，管理会计更多的是面向未来。确认、计量、记录和报告等会计程序是财务会计的核心，也是财务会计的重要特征。政府财务会计是以货币为计量单位，对政府组织已经发生的交易和事项，通过确认、计量、记录和报告等基本会计程序进行历史性描述的人造信息系统。笔者认为可以从两方面理解政府财务会计：
第一是从政府会计的发展历程，即政府会计目标的发展变化角度。如前所述，政府会计起初的目标仅仅是为了监督和控制预算的执行，之后为了满足政府财务管理和政府绩效评价，政府会计从技术上发生了质变，为了与之前“预算会计”相区分,将新的政府会计习惯称之为“政府财务会计”。当今各国的政府会计改革大多是政府财务会计改革的同义语。正是由于这个原因，政府财务会计往往与权责发生制的会计基础相联系。在会计基础的运用上，政府财务会计侧重的是权责发生制，有可能是完全的权责发生制，也可能是修正的权责发生制。只有在权责发生制下，资产负债的信息才是最真实和客观的。对于预算会计的会计基础，笔者认为，首先要区分权责发生制预算与权责发生制预算会计，这是两个不同的概念。收付实现制预算是指在确定预算年度收支时以是否收取和支付现金为准,而权责发生制预算是以权力和义务是否实际发生为准。最典型的如政府公务人员的退休金，从收付实现制的角度，公务人员退休金在公务人员退休之后才支出，应属于实际支付退休金的预算支出;而按照权责发生制的标准，当期的纳税人享受到了公务人员在当期提供的服务，其成本也应由当期的纳税人承担，故这笔支出应包括在本财政年度的预算支出中。所以,权责发生制预算是在预算编制时确定预算收支范围的标准，而预算会计的特点在于对预算支出在支出周期各环节的描述。一个科学的预算会计系统能做到,在财政年度末,对已经付款的资金、已核实但还未付款的资金、已承诺但还未核实的资金、已拨款但还未承诺的资金做出准确反映。收付实现制预算会计可以理解成仅提供已经付款的资金信息，而权责发生制预算会计提供全部的4个环节的信息。区分这些概念的意义在于更加深刻的理解双轨制政府会计模式。
第二是从会计对象上理解。政府财务会计核算对象是政府组织所有的已经发生的能以货币计量的经济交易和事项。这些事项中有些是财政年度的预算收支活动，有些与当年的预算收支没有关系。如有些收支没有纳入到政府预算中，再如政府以前年度形成的资产和负债存量的变动，不影响当年的预算收支，但对政府财务状况会产生影响。从这个角度理解,即使是权责发生制的预算会计提供的流量信息与权责发生制财务会计提供的流量信息还是存在一定的差别。
综上所述，政府会计是会计在政府部门运用的总称，对应的是企业会计。政府会计包括预算会计和政府财务会计。双轨制的政府会计模式是预算会计和政府财务会计并存的政府会计模式。预算会计的功能在于用会计的手段描述预算的执行过程;政府财务会计的功能在于反映政府整体的财务状况和运营成果。
二、我国选择双轨制政府会计模式理由
(一)分离预算会计一出于预算管理目标预算管理需要对预算资金的全过程实现监控,预算会计就是运用会计语言，描述预算资金从授权到付款的整个过程，是政府进行预算管理必不可缺的手段。我国现行的预算会计体系中，从表面上看与预算会计职能最接近的是总预算会计。从支出周期来看，在没有实行国库集中收付制度的情况下，总预算会计在拨款阶段做出记录，这就是所谓的“以拨作支”。之后的各个阶段(承诺、核实、付款)，理论上由预算单位核算，但由于采用的是收付实现制的会计基础,预算单位并不对承诺和核实阶段记录，仅在付款阶段记录。所以，在没有实行国库记账支付制度的情况下，预算执行的信息是由三套独立的会计制度分散提供的。并且由于采用的是收付实现制的会计基础，对支付周期的4个阶段的反映是不真实的。实行国库集中支付制度之后，财政资金不再经过预算单位，直接由财政部门的国库支付中心拨付给商品和劳务的供应方。总预算会计对预算资金的反映更真实一延伸至了付款阶段。但由于会计基础依旧是收付实现制，总预算会计对承诺和核实阶段不反映。并且总预算会计制度并不记录预算数,对拨款阶段不记录,对预算执行信息的反映并不成体系。
标准意义上的预算会计仅是描述预算执行过程的工具，完整的预算会计体系提供支出周期各阶段的信息。财政年度末，预算会计账户余额为零，类似于企业会计中的损益类账户的运用。预算会计仅提供本财政年度的预算收支的流量信息。而我国的总预算会计即提供流量信息又提供存量信息(见表1),不是真正意义上的预算会计。从政府财务会计两个特征一财务性和历史性，及财务会计的核心工作一会计要素的确认、计量、记录和报告，可知我国并不存在真正意义上的预算会计，财政总预算会计其实更接近政府财务会计的含义。
(二)建立完整的政府财务会计体系——出于政府财务管理的目的为了对政府的财务状况做出评价，需要了解政府的资产负债情况,以权责发生制为基础的政府会计能够提供真实的资产负债情况。我国现行的预算会计体系中，《总预算会计》、《行政单位会计》、《事业单位会计》都提供资产负债信息。但这些资产负债信息是不完全和不真实的,对政府财务管理用途很有限。首先，以收付实现制为基础核算的资产负债是不真实的。如对非货币交易形式取得的资产、应收应付形式取得的资产和负债等,政府会计系统中是没有反映的。不按照成本费用配比的原则，对于固定资产等资本性资产提取折旧。其次,因为遵照不同的会计制度，这3个部门的资产负债表因缺乏合并基础，不能实现合并。所以，现行的预算会计体系无法提供政府总体的资产负债情况的信息。
政府财政风险管理是政府财务管理的重要内容。为应对全球经济危机给我国经济发展带来的影响，我国政府采用了扩张性的财政政策，通过加大政府支出带动国内生产总值的增长。取得了积极的效果，但也带来了政府债务的迅速增加，尤其是地方政府债务。而我国现行的预算会计体系仅对部分直接显性债务核算，对隐性和或有债务没有反映，掩盖了地方政府财政风险，不利于对财政风险的管理和防范。另一方面，从理论上讲，政府如果要发行债券，对政府债券的潜在购买者在进行投资收益分析时也需要政府的财务会计报表。
三、双轨制政府会计模式的初步设计
我国现行的预算会计体系虽然名称叫做预算会计，但却并不是真正意义上的预算会计，本质上是收付实现制下的政府财务会计。建立双轨制政府会计模式首先是预算会计体系及政府财务会计体系各自的构建，其次是寻找两个系统恰当的契合点。
(一)以支付周期为基础构建预算会计体系预算会计应以核心部门为主，在我国为财政部门。财政部门预算会计的设计应从两方面入手，一方面是预算收入执行的控制，另一方面是预算支出执行的控制。政府预算会计科目的设计见表第一，对预算收入执行控制相对来说比较简单，仅在预算批准环节和收入实现环节做出会计记录“预计收入”的余额为批准的预算数“收入”的余额为预算的实际执行数“预算收入”与‘‘收入”两个账户可以反映预算收入未执行余额。第二，对预算支出执行控制是预算会计最复杂也是最关键的部分。“预算支出”核算的是立法通过的预算数，同时也是拨款阶段的金额。“保留支出”核算已经承诺但还未核实和付款的金额“应计支出”核算已经核实但还未付款的金额=“实际支出”核算实际发生的货币资金的支付。所以，在确定某个财政年度预算支出的实际发生额时，取决于对‘‘支出”的界定是否以现金的实际支付为标准。若是以现金支付为标准，预算支出的执行数为‘‘实际支出”账户的发生额，若不是以现金实际支付为标准又有两种情况(具体见表4)。对预算支出控制应在预算资金经历拨款、承诺、核实、付款4个环节时，做出会计记录(具体见表5)。可以看出，预算会计就是用会计核算的手段，以一个连续的制度化的信息系统随时对预算收支的实际执行数进行反映，利于对预算收支的控制和监督。财政年度末，预算会计各账户余额能提供这样的信息：预算收入和预算支出通过的预算数、实际实现的预算收入、实际发生的预算支出(有3个不同的标准)，进而依据这些信息，编制本财政年度的预算报告。需要说明的是，年终结账之后，预算会计账户的余额为零。在我国现行的预算会计体系中，没有真正意义上的预算会计。我国预算会计体系的构建要在总预算会计的基础上，设计出一套全新的会计核算体系。
(二)政府财务会计体系的构建如前所述,政府财务会计以权责发生制为会计基础，核算政府所有的财务活动。预算资金的收支当然是政府财务活动的一部分，政府财务会计同样核算这部分活动。但这部分政府活动只是政府财务会计核算的政府活动中的一部分。具体来讲，政府财务会计更注重对支付周期之外的政府活动的核算。如某预算单位购置了一台设备，是一项资本性支出，已经付款。从预算会计的角度，这一笔的支付周期已经结束，预算会计就不能再对其核算。但这笔支出按照权责发生制的要求，在若干个财政年度内带来收益，是政府的一项长期资产。政府财务会计就是要记录这项资产，并记录这项资产的实际价值变化。政府财务会计的会计主体为各预算单位。表面上看与我国现行的《行政单位会计》和《事业单位会计》相似，甚至于有这样的观点：在我国现行的预算会计体系中，预算单位会计大体相当于财务会计,财政总预算会计大体相当于预算会计。这种看法是不准确的。总预算会计核算的预算收入的取得和预算支出的划拨无疑是政府的财务活动,提供的存量信息主要国库存款、国债信息及与上下级政府之间的资金往来，同样属于政府的财务信息。更准确地讲，我国现行的预算会计体系是收付实现制下的政府财务会计。我国政府财务会计制度的构建就是要在此基础上进行完善：第一，取消按不同组织类别分设会计制度的做法，设立统一的政府财务会计准则。对于所有的行政单位、全额预算管理和差额预算管理的事业单位应纳入政府财务会计的会计主体中，对于自收自支的事业单位虽然名称上叫事业单位，但不应包括在政府财务会计的会计主体中。对于行政单位中财政部门而言具有双重身份，一方面是预算单位，另一方面是总预算会计的具体核算单位。政府财务会计应由核算预算收支及结存情况的总预算会计和单位预算会计构成。
第二,财务会计基础采用权责发生制。只有在权责发生制下,政府的资产负债情况才得以真实反映。从政府会计改革的发展趋势来看，权责发生制的政府会计是国际趋势，许多国家都已经编制了权责发生制下的政府整体财务报告。如美国政府会计准则委员会要求地方政府编制完全的权责发生制下的政府整体财务报表。我国政府对权责发生制在我国政府会计准则中的运用也相当关注，进行了大量的理论和实践研究。海南于2009年5月推行权责发生制政府会计改革试点。2010年12月31日，财政部颁发的财会2012第27号规定新的《医院会计制度》于2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，2012年1月1日起推向全国。新的《医院会计制度》的颁布和实施拉开了我国权责发生制政府会计改革的序幕。对于已经实行新的《医院会计制度》的单位，一方面要按照新制度的规定采用完全的权责发生制进行会计核算，编制权责发生制下的政府财务会计报告;另一方面作为预算单位在预算编制阶段要提供预算数,在预算执行阶段要提供预算实际执行数。所以，实行新的《医院会计制度》的单位实际上在进行双轨制政府会计模式的实践。而海南的试点方案主要侧重的还是权责发生制的政府财务会计制度改革。
对于是否采用基金会计形式的问题，笔者认为，基金会计形式并非一种单独的政府会计模式，基金会计形式有优点也有缺点。将政府支出分为不同的基金，以基金为会计主体，控制更细化，有利于内部控制。但是，单独的分散的基金会计不提供政府整体的财务状况的信息。加之我国并没有采用基金会计的传统，所以，基金会计在我国的运用还有待进一步的论证。其实，实行基金会计形式最典型的美国，在这一轮政府会计改革中，GASB34号准则规定继续采用基金会计形式的原因，很大程度上是考虑到会计人员对基金会计比较熟悉，而且,要求提供政府整体层面的财务报表和基金会计报表。我国当前政府会计改革的任务应是将权责发生制引入到政府会计领域，基金会计在我国的运用还有很长一段路要走。
(三)寻找两个系统的契合点双轨制政府会计模式首先承认政府会计包括预算会计和政府财务会计，并且认为二者服务于不同的目的，两个系统同时存在。在实际的会计信息系统设置时，预算会计与政府财务会计的会计科目设计应尽量一致。同时对于二者共有的业务，如上述会计分录中的②和⑥，在系统设置时做好衔接。二者会计基础不一致，政府财务会计信息的取得可以在预算会计信息的基础上进行调整。如按照权责发生制的要求，对于已核实但还未付款的支出符合债务的确认条件，应确认为一项政府债务。这也就是二者之间的契合点。
