摘 要：会计准则具有经济后果，会计准则的制定是利益相关者集团之间利益冲突与协调的结果，在我国，会计制度的“双轨制”是利益相关者的利益冲突重新协调与折衷的结果，会计寻租起到了推动作用理论意义，本文系统地指出了上市公司在会计准则制定过程中会计寻租行为的具体表现形式。最后，根据会计寻租的“双刃性”的特征指出必须对会计寻租行为进行适度遏制。
关键词：利益相关者；会计准则；寻租
0 前言
会计准则制定过程中准则制定者、企业以及政府的行为，构成一个只方参与的动态博弈。政府是会计准则制定权的委托人，而准则制定者是准则制定权的代理人，企业则是对会计准则有着不同特殊偏好的寻租者。
1 管理者的会计寻租行为
上市公司管理当局的重要功能在于他们能通过自身专长经营管理能力来有效控制和配置企业的资源，使企业在不确定的竞争环境中得以生存和发展壮大。不过，出于两权的分离，导致了与管理当局有关的利益冲突，包括管理当局与各企业利益相关者之间的一系列矛盾。这是就需要激励管理当局使其利益与企业其他利益相关者、特别是股东利益保持一致，因此，通常将管理当局报酬中的大部分与企业业绩之间建立起一种长期稳定的正相关关系。而反映企业业绩的财务指标一般是根据会计信息计算出来的，这就意味着会计方法能够影响公司管理当局的经济利益，管理当局就有了依靠改变会计方法来实现非生产性转移财富到自己身来的动机。
会计准则制定过程的政治化使会计准则不能做到绝对公平，进而就能使非生产性转移财富的动机转变成现实的会计寻租行为。管理当局通过参与会计准则制定、评论过程陈述会计准则的“经济后果”，并组成院外游说集团对会计准则制定机构和制定人员施压，寻求制定有利于自己的会计准则，为自己以后进行盈余管理保留余地。1975年美国FASB发布了财务会计准则公告第8号（SFAS8），要求跨国企业的外汇折算采用时态法，并应将折算利得或损失（外币折算差额）计入当期损益。该规定一颁布，就遭到了包括企业管理者在内的利益相关者的强烈反对，且公开质疑SFAS8的理论依据。其实根据SFAS8提供信息反映的情况与汇率变动对现金流量和权益的预期经济影响基本一致，对现金流量并无直接的影响。但管理者认为由于当期净收益包括了未实现的外汇损益，会产生重大不可控的易变性，报告外汇损益不能可靠地衡量其业绩；且波动的会计利润会影响企业的股票价格，这些都影响了管理当局的薪酬计划。迫于公司管理当局等各方的压力，FASB决定重新审查外币折算会计，并于1981年12月发布了SFAS52，将外币折算准则修订为：采用现行汇率法处理外币折算业务，将外币折算差额作为一个单独的项目列入股东权益。这一缺乏理论基础的准则却得到了公司管理当局的认可，只因为这是有利于自己的准则，维护了管理当局的利益。
2 股东的会计寻租行为
股东是剩余索取权的所有者，任何企业利益相关者之间的契约以及其契约的执行情况都会对股东利益产生影响，会计准则作为各利益相关者之间达成的一种“公共契约”，它的制定、修改以及执行情况都会影响到股东剩余经济利益的大小，因此，股东有足够的动力参与会计准则的制定与执行。
然而，股东这一利益相关者群体是由许多独立的经济主体组成的。他们投入企业的资源可能只是一小部分，而参与会计准则的制定却是为了所有股东的利益，出于“搭便车”的心理，以及参与和监督的过程需要花费较高的成本，对于一般的中小股东来说可能承受不了也不愿意承受，因而他们对参与会计准则制定保持一种“理性的冷漠”状态，转而依靠会计准则制定机构的“中立性”保护自身的利益，并且通过支付税费来取得这种保护。大股东除依赖会计准则制定机构提供的一般性“保护”，以及选择机构投资者代为参与会计准则制定外，还可以“用手投票”的权利，迫使上市公司管理当局在游说会计准则时考虑股东的利益。因此，股东会计寻租行为的特征表现为间接性、被动性。但是，如果大股东拥有相对多数表决权股份，从而通过任命董事会多数成员以及管理当局而实质上拥有企业的控制权，形成所谓的“内部人控制”，那么他们就有可能在寻求租金的过程中损害企业其他利益相关者的利益。
3 债权人的会计寻租行为
通常，上市公司债权人在债务契约中直接确定了对企业利益的分配额，并且法律保障债权人在股东之前获得自己的收益，使得债权人对企业的控制非常有限；只在债券资本受到损害，如企业面临破产困境时，这时企业的剩余控制权才转移到债权人手中。
对企业利益分配额的确定使债权人不具备参与会计准则制定的动机；即使债权人存在这种动机，我们知道通过会计寻求租金就需要通过会计信息、进而通过会计准则的制定来进行，正是由于债权人对企业利益的分享额在契约中早已确定了，拥有的企业控制权很有限，债权人就无法操纵会计信息，也就没有主动参与会计准则制定过程的动力，尽管如此，他们也会在契约中与债务人之间订立一系列保护性条款，以减少管理当局以及股东的会计准则游说行为对自身利益的损害，也就是债权人会计寻租行为特有的契约性。当债务契约不能很好的保护债权人利益时，债权人就会参与会计准则的制定避租，即会计寻租行为的被动性，联合其他利益受到损害的企业利益相关者反对制定管理当局提出的不利于企业其他利益相关者的会计准则。
4 职工的会计寻租行为
广义地看，企业收益是人力资本利用非人力资本进行生产和经营的成果，这里的人力资本就包括了职工的人力资本。职工不仅仅为企业创造收益，也对企业进行了人力资本投资而有权分享企业的利益。因此，现在职工的报酬越来越与企业业绩挂钩，如职工持股计划，这不仅使职工利益与企业的长远利益联系起来，也使得其取得报酬的方式与经营者趋于一致。
正因为职工的利益受企业会计信息的影响，于是他们有了参与会计准则制定的动机。虽然职工直接参与企业的各项经济活动，拥有足够的企业信息以及有关的会计专业知识，但由于职工获得报酬的方式逐渐与经营者相似，使其有“搭便车”的心理，利用经营者的会计准则游说行为，从会计准则制定过程中获得租金的一部分。并且管理当局利用准则游说行为形成的空间进行盈余管理，需要企业职工的配合，进而出现了企业职工与管理当局合谋侵害企业其他利益相关者的现象。这也充分说明职工的寻租行为具有一种从属性-从属于管理当局的会计寻租行为。
然而，企业管理当局和职工毕竟还是两个不同的经济利益主体，而且经验表明，通过影响会计信息进而影响会计准则制定的会计寻租行为并不完全符合企业的长远利益，一旦企业为了操纵会计信息而采取的会计寻租行为被披露，投资者就会对公司失去信心致使股价下跌，甚至导致公司破产，这时职工就面临失业的威胁，而经营者也许早就获得了丰厚的经济利益。这说明，职工在进行会计寻租行为时往往容易只看到眼前利益，而忽视自己与企业长远利益联系是在一起的，因而企业职工的会计寻租行为是一种短视行为。
5 政府的会计寻租行为
政府作为一个企业外部的利益相关者，是以税收的形式从每一个企业中分享经济利益。但是，会计准则制定中的会计寻租行为带来的只是社会财富在企业之间的重新分配，并没有增加社会总财富，这样政府的利益不会受到影响。并且，政府既然为它提供的公共服务或公共品而从每个企业收取税费，它就应该保持独立并促进公平与效率，这样，政府就不应该存在会计寻租行为，但实际情况却并非如此。
在中国，政府是国有资产的代理所有者，而国有企业由于种种原因导致其市场竞争力、效率不如其他性质的企业，为了国有资产的保值增值，政府就会在会计准则上主动为其提供方便，即将租金直接给了国有控股上市公司，如会计制度的“双轨制”、国有企业和其他性质的企业曾分别实行过不同的会计规则等。政府这种主动寻租行为对不同经济性质的企业具有不同的影响，且影响范围广泛。另一方面，政府是由中央政府、地方政府等共同组成，同时也是许多具有“经济人”特征的政府官员组成的。中央政府与地方政府以及各地方政府之间、各政府官员的自利本性以及官员之间存在着的利益冲突，目我国政府官员的政治前途与所在地国有企业的经营业绩有很大的关系，地方政府之间的攀比，导致地方政府也存在会计准则游说行为，为本地区亏损或陷入困境的国有企业能包装上市、向本地的上市公司提供财政补贴以及税收优惠等，如2004年8月财政部和国家税务总局联合印发了关于《》的通知，准予东北地区某些行业抵扣购进固定资产的进项税额，而在全国范围内实行的《》则明确规定购进固定资产的进项税额是不允许抵扣的。这表明了政府会计寻租行为另一明显特征-寻租行为主体的多元性。
6 会计寻租的“双刃性”与适度控制
从均衡角度看出，虽然会计寻租会导致社会经济资源“租值”的耗散，不能使社会福利达到最大化，但却可能使社会福利达到次优化。如上所述，单轨制会计制度产生的会计信息不能满足企业管理当局做出有效经营决策的要求，由此产生的会计寻租行为却可以在一定程度上起到保护国有资产和创造更多社会财富的作用。会计政策选择虽然使管理当局有可能产生机会主义行为，但却可以使管理当局灵活选择会计政策，从而对企业环境变化和意外缔约需要做出适时反应。另外，盈余管理也可以在一定程度上减少企业契约重新谈判的花费，将企业内部信息传递给外部投资者，从而提升企业价值。因此，适度的会计寻租可以促进社会福利的增加，但过度的会计寻租不仅会使利益相关者集团处于“囚徒困境”，而且也会使社会福利下降。因此，我们主张通过改革现有会计准则的制定机构、加快行政机构改革步伐、转变政府职能、完善上市公司内部治理结构、建立财务报表保险制度等方法对会计寻租进行适度的扼制。
参考文献
［1］卢现祥．寻租经济学导论．第一版［M］．北京：中国财政经济出版社，2000，63-161.
［2］雷光勇，姚晗．会计制度变迁和会计寻租［J］．财经理论与实践，2005，（1）：76-80.
［3］陈冬华，陈信元．中国会计准则制定中的利益协调［J］.来自世纪星源案例的证据．会计研究，2003，（3）：3-10.
