“稳健”的德国会计

　　随着社会经济的发展和国际化进程的加快，会计作为商业语言在促进经济发展方面显得尤为重要。德国“二战”失败后，仅用了短短数十年的时间就重新返回世界发达国家行列，其会计核算和信息支持起了重大的推动作用，德国会计体系所具有的独特性质也引起越来越多人的关注。

　　一、 德国会计体系的特点

　　1.会计目标主要是为债权人服务

　　与美国、英国等资本市场高度发达的国家相比，德国的证券市场还不够发达。企业的主要资金一般依靠银行贷款，以发行股票方式筹措的资金仅占外部资金的5％左右。银行为了维护自身的利益影响着企业会计政策的选择，往往要求企业的财务会计报告以债权人为中心，重视偿债能力和资产计价，在收益决定方面采用“资产负债观”，以财务资本保持为目标。因此在德国，企业的财务会计报告以债权人为中心，重视企业偿债能力和资产计价。

　　2.会计制度由法律而非会计准则来规范

　　德国会计的“法典化”是其区别于其他国家的显著特点。德国属于大陆法系，经济秩序主要靠法律来规范。其会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计等方面均有法律明文规定。德国的会计规范是由政府通过分散于《公司法》、《商法》和《税法》中的规定来体现的。《公司法》与《商法》对于会计方面的规定多是总括性的要求，而《税法》对德国公司会计的约束作用，来得更为细致、具体，“税收决定原则”表明会计记录和报表的编制应服从税收目的。德国除了完善的法律体系外，其严密的司法制度和严格的执法也颇具特色。德国会计的监管机制严格而具体，它以最严厉的法律形式来规范会计，从而使其会计制度具有较高的秩序性和法制性。

　　3.会计要素界定、确认依靠判例

　　在我国，会计要素都有明确的定义，当意见发生分歧时，该定义就作为判断依据。而在德国，财务会计法律规范往往避免对某些会计概念下比较明确的定义。对会计要素的定义，多是德国会计学者从自身的认识出发做出的，也就存在着多种见解。德国会计法律中由于没有关于会计要素的明确定义，于是也就无法根据其去确认会计要素。同时，德国法律也没有另行规定会计要素的确认标准，因此事实上，德国对其确认主要是依靠基于会计法规提出的会计学术观点和基于会计法规做出的法律判例。

　　4.会计核算注重稳健性

　　稳健性是德国会计体系中的一个最大特点。德国会计的目标主要是为债权人服务，银行作为公司最主要的债权人为维护自身利益往往要求公司采用极其稳健的会计政策和核算方法，例如：所有负债（包括未实现的损失在内）必须全面计提准备；未实现的利润不予确认；流动资产按成本、可变现净值或重置价格中最低者计价等。从而有利于企业合法地低估利润，减少企业的财务风险。此外，还允许公司计提各种“秘密准备”，退职年金及与此相类似的债务准备金、纳税准备金、其他准备金等作为报表项目单独列示于资产负债表内。德国税法允许这种极端稳健的作法，也使得德国会计处理越加谨慎，甚至是显得“保守”。

　　5.会计账户记录体系

　　德国会计受到社会文化的深刻影响，表现出很高的秩序性。德国不是集权的计划经济，但却具有严密而统一的账户体系；德国没有会计准则，但它合规的簿记原则却远比会计准则内容丰富。此外，德国会计规范还表现出高度的逻辑性。例如，无论是统一账户体系，还是工业账户体系，在其内部均按供应、生产、经营、管理的逻辑顺序设置账户和会计科目编码；在复式记账方法上，为了不破坏复式记账的基本规律，在账户体系中增加设置“起始资产负债表账户”与“结束资产负债表账户”等等。

　　6.最低披露和层次性的会计披露要求

　　总体而言，德国的会计披露要求比较宽松。由于公众投资者数量及其所占比重很小，因此需要公开披露的材料不多。同时作为企业主要资金提供者的银行，可以从其他渠道获取所需的会计信息，公司管理当局和银行也担心利润消息公布后，股东会要求多分股利，从而会削弱企业的财务状况。因而对银行来说，也没有必要要求公司对外充分揭示信息，最低信息披露要求也成为了德国会计的又一特征。

　　此外，德国会计制度对不同规模的公司年度会计信息的披露要求不同，会计信息披露具有显著的“多层次性”特点，主要体现在财务报告的内容与形式、审计要求、公布范围、公布实践等方面，从高到低基本可分为四个层次，分别为：（1）对于大型的资本性公司和企业集团，要求按照德国《商法》的最高要求披露会计信息，对于这类公司不仅要求提供整套详细的财务报表和财务状况报表，而且要求由注册会计师进行审计；（2）对于符合《公开法》规定规模的大型企业，要求按《公开法》的规定披露会计信息，不仅要求编制报表，而且要求进行严格审计和广泛公开；（3）对于中小型公司，要求按照《商法》规定的简化形式编报报表和公开会计信息；（4）对于不符合《公开法》规定规模的非公司制企业，只要求按照《商法》的规定，披露最低层次的会计信息，既无需审计也无需公开，其编制报表的目的主要是为满足税务及内部管理的需要。

　　二、 德国的会计环境及其影响

　　德国会计之所以呈现出区别于其他国家的个性，主要是由会计环境差异所导致的。这些环境因素包括政治、经济、文化、教育、宗教等。这些要素对德国会计的影响不是独立的，而是在相互作用中促成了目前的会计形态。

　　1.政治、法律因素的影响

　　德国是一个以私有制为基础的资本主义国家，与英国、美国等实行自由市场经济制度的国家不同，它以实行社会市场经济制度而著名于世。它的基本出发点是：发展经济既不能采取完全自由的市场经济制度，也不能采取高度集权的计划经济制度，而必须采取所谓的社会市场经济制度，即将市场的自由原则与社会公平结合起来的制度。正是基于这种思考，会计作为管理企业经济活动的一种有效手段，在德国法制中得以充分体现。因此，早在19世纪会计规范就已经法典化了，法律试图规定企业所有经济业务的会计处理。由于经济事项的复杂性和动态性，法律中对于会计处理往往同时存在多种选择权，对某些发展不太成熟的会计基本原则也没有正式编辑成典，而往往需要利用联邦法院判例作为补充，从而有效地克服法律不能随经济及经济形式的发展变化而适时地进行修改的问题，将法律的稳定性和会计政策的灵活性有效地结合起来。

　　2.经济因素的影响

　　经济因素对会计的影响最为直接。德国资本市场有以下几个特点：（1）资本市场相对不发达。由于受发达的银行业以及税收政策、历史问题等的影响，德国资本市场与英国、美国相比处于相对不发达状态。（2）资本市场证券结构偏向债券。德国资本市场不仅相对狭小，而且在证券结构上还强烈偏向于债券。（3）证券业务也为银行兼营。由于德国银行的全能性，许多本应属于证券市场的业务也为银行所兼营。正是由于德国资本市场具有上述特点，加上德国政府对银行业的管制较松，银行业空前发展，企业的资金主要来自于银行，使得银行作为公司最大的债权人与公司之间关系密切，影响着公司会计政策的选择。银行作为主要资金提供者，其侧重于偿债能力和资产保持，所以德国会计的稳健特性不难理解。

　　3.文化因素的影响

　　首先，德国文化受罗马文化影响较深。日耳曼民族长期生活在罗马帝国边境和罗马帝国境内，加上德国信徒信奉罗马基督教，使得罗马文化和日耳曼文化产生融合，罗马国家制度和法律的严谨对德国文化产生深刻的影响，德国人凡事都有章可循，有法可依，普遍自觉遵守各种规章制度，诚实而不需要监督。在会计模式上偏重法律制度，在会计管理上强调立法监督。其次，德国人一向以谨慎著称于世，这种谨慎性体现在其社会生活的各个方面，在会计上也不乏其例。如：公司可以合法地低估利润和资产，加速折旧是运用最广的一种方法。为估计的未来费用和损失计提准备金的做法也比较普遍，财务报表中各种准备很多，这些经法律允许设立的准备包括法定公积、可任意支配公积、未来纳税的特别准备项目、养老金准备、维护支出准备等。此外，税法还允许通过额外计提固定资产折旧和存货跌价准备，来低估利润和资产价值。

　　4.教育因素的影响

　　德国对注册会计师的学识和经验的要求，可以说是世界上最高、最严的。在德国，要想成为注册会计师，必须在大学获得高级研究生学位，而要想加入注册会计师协会，则必须是已获取了企业管理、经济学、法律、工程或是农业等学科之一的统一学位，或者是具有10年以上的注册会计师经验；再或者是具有5年以上的助理审计员或税收咨询员的经验。不论哪种情况，申请人还至少已从事过2年以上的审计工作。不仅如此，德国对注册会计师职业道德的要求也是世界上最严格的。最突出的两点要求是：（1）禁止任何类型的广告；（2）对注册会计师的私人行为进行了特别规定。能成为注册会计师是很不容易的，而德国的法典又是很严厉的，导致他们的犯罪成本很高，所以注册会计师参与舞弊的事件很少发生。

　　5.宗教因素的影响

　　德国是一个宗教国家，主要信仰基督教，大约85%的德国人信奉基督教中的两个教派之一，信教人士比较中立和诚实，不需要监督。所以德国的审计力量不是很强，但德国的会计丑闻却鲜有听说。

　　三、 德国会计的变革趋势

　　1.会计目标由向债权人服务逐渐变成向投资者服务

　　随着社会经济的发展，德国公司股权过分集中的状况越来越不能适应经济发展的需要，近年来德国政府采取一系列措施来改善这种状况。如简化债券发行手续、修改对股份公司的不合理要求、激发经济界对发行股票等有价证券的兴趣等等。经过一系列改革，德国的股份公司进一步增多，出现了较多能够筹集大量资金的股份公司，从而使德国公司股权慢慢分散化，所有权和经营权分离，企业经营管理经理化，股东和经理人员利益相分离，股东出于自身利益必然要求有相应的法律来保障自己的权利。德国会计最低限度披露信息、“过度稳健”的历史传统受到极大挑战，原来维护债权人利益的会计目标逐渐发生变化。

　　2.德国会计逐渐向国际靠拢

　　早期德国对参加国际会计准则委员会的协调活动不甚关心，认为自己国家的准则是世界上最好的，但随着经济全球化的发展，一系列矛盾也跟着暴露出来，典型的代表就是奔驰公司事件。按照美国证券交易委员会的要求，所有外国公司在美国上市都必须按美国的公认会计原则（GAAP）重新编制会计报表。1993年3月德国戴姆勒──奔驰公司的股票在纽约公开上市，它是第一家在纽约证券交易所上市的德国公司，其上市过程遇到不小的麻烦。按照德国的会计准则，1993年该公司的利润总额为6.15亿马克，而按美国的GAAP却不但没有盈利，而且表现为18.39亿马克的巨额亏损。这使人难以置信，因为德国的会计准则素以稳健而著称，但事实正是如此。由于德国会计准则前期过度稳健导致了后期不稳健，由此可见会计准则并不一定是越稳健越好的。这一事件无疑给德国会计造成极大的冲击，因此随着德国公司管理策略的国际化趋势的加强，德国接受国际会计准则及其他国家会计准则的决心越来越大。现在，德国在上市公司执行准则的说明中规定：外国上市公司可以遵循德国会计准则、国际会计准则或美国会计准则。本国公司也可以遵循国际会计准则、美国会计准则、英国会计准则或本国会计准则编制合并财务报表。

　　四、 德国会计对我国的启示

　　1.坚持本国特色的同时积极向国际社会靠拢

　　随着世界经济一体化，单单依靠关注本国会计制度的发展，远远不能满足经济发展的需要。向国际会计准则靠拢，参与会计的国际趋同成为一种必然的趋势，德国奔驰公司所遭遇的状况就是一个很好的例证。因此我国在加强自身会计准则建设、保持自身会计所具有的特色的前提下，应当积极参与会计的国际协调，并积极开展区域间的沟通，以提高我国在国际会计准则制定中的影响，尽可能减少我国会计国际协调成本，以谋求我国会计准则国际化的最大利益。

　　2.依靠会计准则规范会计活动为主，辅之以会计解释和判例

　　会计准则是从整个社会的角度对企业的会计活动进行规范，所以不可能考虑到经济活动中的各种因素，再加上我国民间参与准则制定的积极性不是很高，这就决定了准则在一定程度上可能与一些企业存在某种程度的不协调。如果借鉴德国会计模式的特点，在以准则进行规范的同时，辅之以会计解释和判例，增强会计制度的灵活性，就能更好地适应经济发展的需要。

　　3.针对不同的企业可适当制定不同的披露要求

　　会计信息分层次披露的特点，不仅能兼顾各种企业的特点，在一定程度上也节省了物力、人力，不失为一种公平合理的方式，因此我国也可以借鉴德国会计模式的特点，将所有企业分为四个层次：第一层次为上市公司和国有大中型企业，要求执行上市公司的会计制度和会计准则，年报要求具有审计上市公司资格的会计师事务所审计；第二层次为非上市的大型企业，这些企业的披露参照上市公司，但是可以适当放松些，不要求临时公告；第三层次为中、小型企业，执行《中小企业会计制度》，在会计信息披露方面进行简化乃至不需对外披露信息；最后一个层次是特殊目的的披露，这种情况是在发生特定经济业务时才要进行的对外披露，比如向银行贷款、税收检查等。