摘要：收付实现制与权责发生制，就其本质而言，作为本期收入和本期费用的确认标准，是一项会计核算的基本原则或是一种假设。本文运用比较研究的方法，分析了现行预算会计采用收付实现制的缺陷，提出政府会计引入权责发生制的必然性、重要意义及改进措施。
关键词：预算会计；政府会计；收付实现制；权责发生制
权责发生制，又称应计制，是指以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出，以计量会计主体在某一会计期间内取得的财政收入与消耗的经济资源之间的差异，为报告使用者提供某一会计主体某一会计期间的资产负债所有者权益等财务状况及经营业绩等情况。收付实现制，又称为现金制，是指以现金的实际收付来确认交易或事项，计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额。实施这一核算基础的目的在于向财务报告使用者提供某一会计期间现金的筹措情况、使用情况以及报告现金的余额等信息，主要满足管理者重点关注现金余额，控制现金变化的需要。
收付实现制与权责发生制，就其本质而言，作为本期收入和本期费用的确认标准，是一项会计核算的基本原则或是一种假设。前者以款项的实际收付作为基准确认收入和费用，后者以权利义务的发生作为基础确认收入和费用。从会计信息的内容来看，权责发生制信息更具决策的相关性，更全面、更完善，能够较好地反映政府部门受托责任的履行情况。权责发生制与收付实现制的区别，正如美国学者Clarst.Homgren所指出的：“权责发生制下的收益能更好地计量营业成果与付出努力的关系，现金收付制只关注主体通过目前营业所获现金的能力，这是个狭隘但又重要的问题”。
我国政府会计核算基础采用收付实现制的缺陷
收付实现制已不能适应政府投融资体制改革的要求。近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，政府投融资主体多元化，随着私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求。
收付实现制不能全面揭示政府债务的真实信息。在现行收付实现制下，只反映当年还本付息的支出以及应计提的养老金等信息，不包括政府已发行的国债应由本期承担的利息，所以无法获得全面的政府债务信息，不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。
收付实现制不能适用WTO及国际竞争的要求，政府的入世是我国加入WTO的关键。经济全球化使政府变成了企业或使政府企业化，既然是企业，当然就要按企业规则办事，这样才能生存和发展，而企业会计核算确认基础是权责发生制，因此收付实现制不能较好适应政府公共管理的要求，不能实现以绩效为导向的管理。
在政府预算会计中收付实现制本身存在缺陷，收付实现制会导致低估当期的财政支出，虚增国家可供支配的财力资源，不能真实准确地反映政府部门和行政事业单位提供公共产品和服务的成本耗费，不能进行准确的成本和费用核算，不利于正确处理年终结转事项，造成会计信息不实等现象出现。
政府会计核算基础转变的必然性
（一）实现我国政府职能转变的必然要求
在计划经济体制下，我国的财政是一种大包大揽的财政，政府统揽一切，财政通过直接分配来实现政府目标。但我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府职能的重点转向公共品的提供。政府逐步退出竞争性投资领域，财政从单纯的“分配”向综合的“管理”转变，政府从直接“干预”经济到间接“调控”的转变。
因此，政府必须提高决策的法制化和透明度，大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据，其中最重要的就是反映财政资金运动的信息，以及上述资金运动相关的财务信息，如政府担保、政府对某些事项的承诺等，而这些是目前的收付实现制预算与会计无法提供的。
（二）适应政府投融资体制改革的必然要求
在市场经济条件下，市场对资源配置起基础性作用，政府提供公共产品和服务的方式向市场化的方向发展。随着政府采购制度的完善，政府对一部分的公共产品和服务进行招投标，交给市场来做。当私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，即实现与政府部门会计信息的可比性，并要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。
（三）全面揭示政府债务的必然要求
随着经济的发展，政府规模不断扩大，财政收支的矛盾日益尖锐，赤字和公债规模日益扩张，通货膨胀提高，这是世界各国政府面临的难题。虽然我国目前的国债规模还低于国际警戒线，但是如果考虑到“隐性债务”如地方政府欠发工资的存在和我国的经济发展水平、财政支付能力，我国中央和地方政府的财政风险不容忽视，在现行收付实现制下，只反映当年还本付息的支出，不包括政府已发行的国债应由本期承担的利息，以及应计提的养老金等信息，所以无法获得全面的政府债务信息，不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。
（四）我国政府“入世”及应对国际竞争的必然要求
我国的“入世”，关键是政府的“入世”。经济的全球化使政府变成了“企业”或使政府“企业化”。既然是“企业”，当然就要按“企业”规则办，这样才能生存和发展。权责发生制作为企业会计确认基础，能够很好地反映损益，实现收入成本的配比，对提高企业的经营效益有很大的促进作用。
（五）政府会计信息的内在要求
现代政府会计目标发生重大变化。政府会计目标是政府会计满足其会计信息使用者的需求，即反映政府履行受托责任的情况。在当今经济全球化的大背景下，政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化。这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异，必然导致不同的会计技术选择，也就是它决定了政府会计方法基础的选择。
政府会计核算基础引入权责发生制的意义
（一）实现公共资源的优化配置
现金制预算和会计信息只是反映当期的财政资源，而无法全面反映政府公共资源存量，因此整个政府公共资源的使用和配置状况对于外部和内部信息使用者都无法获得。从外部政府信息需要来说，将导致无法实现有效的监督；从内部政府信息需要来说，将使管理者无法据以进行合理科学的决策。政府活动从纯粹的预算分配向积极的财政管理扩展，应计制的引入提高了政府整体对人大会的受托责任，扩大了评估政府财政状况的信息范围及提高管理者对其正确掌握资产的意识。因此，权责发生制以对公共资源的监督和使用的信息约束，实现对其的优化配置。
（二）有效地控制财政支出
收付实现制在传统的预算管理中对控制支出取得一定的成效，它侧重于对一个财政年度内资金拨付“不超预算”的控制。权责发生制是从政府部门的产出即提供的公共产品及公共服务的规模及质量上确定拨款。根据现金制信息所进行的管理控制的主要形式是按“时间”。这样做使得管理者为了确保预算任务的完成而对业务的时间安排加以操纵。然而进入应计制系统后，这种可能性降低了。应计制将责任和义务的发生作为确认基准，管理者不再具有影响时间的能力了。
因此，他们需要集中关注的是所消耗的资源及其为其所支付的价格，也就使得管理者即财政资金使用者从根本上关心资本使用的效率。所以，应计制的实施有利于引进效果更佳的财政控制系统。
（三）有效地评价政府绩效和工作效率
现金制下的“支出”并不能反映政府当期提供公共产品和服务的全部成本，也就不能实现收入与成本的配比。权责制预算和会计改革的主要课题是将重点从投入转向结果。要提高政府部门的服务质量，最根本的要求是使这些部门承担管理受托责任。开发和应用权责发生制会计和预算信息，正是明确政府部门承担相应的责任，形成与私人部门信息系统中相同的激励机制。
（四）为防范国家财政风险提供决策依据
对政府长期债务，现金制会计信息得不到全面反映，只在偿还当期予以确认，本期应承担而在未来期间支付的债务及利息无法反映，也就不能全面反映政府债务状况，往往低估了政府风险。这令人无法接受将财政负担转移给了后代。权责发生制预算与会计能够真实、全面反映政府的财政状况，使政府能够及时了解各种风险情况，提高防范风险的能力。
（五）提高政府的长期持续能力
随着现代政府公共受托责任的加强，众多的有权和需要知道政府事务的人们要求有全面和透明的信息来评估政府的责任。权责发生制下，政府部门拥有的各种资源如建筑物、基础设施等各种固定资产、存货都得到清楚反映，对财政支出区分经常支出与资本支出，对各类固定资产计提折旧，公民可以充分了解这些资源的状况和使用效率，从而提高公共资源的配置效率，有利于政府部门进行合理的长期决策，提高政府的持续能力。
对我国政府权责发生制会计改革的建议
近年来，国内会计理论界对于政府会计的核算基础及其改革进行了一定的研究讨论，主要观点有：政府会计宜采用收付实现制，不宜采用权责发生制；实行修正的收付实现制，逐渐向权责发生制过渡；实行修正的权责发生制，以完全的权责发生制作为长远目标；渐进式地引入权责发生制。从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。而现在完全采用权责发生制还存在一定难度。基于此，对我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度就显得很重要。
根据我国财政管理体制的实际状况和政府会计的具体业务，笔者认为，政府会计的核算基础在总体上应当采用“双基础制”，此后，逐渐向完全的权责发生过渡。具体建议如下：
基本业务采用收付实现制。对于预算收入、预算支出和预算结余，无论是在整个政府层面上，还是在政府单位层面上，平时必须按收付实现制加以全面核算，以全面客观地反映和监督财政预算的执行情况，为政府及政府单位的决策提供现金收支的全面、完整信息。
个别事项采用权责发生制。对于期末发生的应收未收、应支未支事项，可以采用权责发生制进行核算，以反映未了事项的责任。
部分项目采用收付实现制和权责发生制双基础制。对于资本性支出项目，应当一方面按收付实现制确认为预算支出，另一方面应按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产增加；对于出售长期资产取得收入的项目，应当按收付实现制确认为收入支出，另一方面应按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产减少；对于借入或归还外债的项目，应当按收付实现制确认为债务收入或债务支出，并按权责发生制确认为应付债务的增加或减少，以全面、完整地提供政府债务的形成、使用和偿讨信息。
参考文献：
1.王文明.国际会计改革概要.会计研究，2005
2.江勇.预算会计与政府会计之比较.财政与信贷，2004
3.李容儿.收付实现制的功与过.学习与探索，2006
