摘要：当著名会计学家缨勒根据影响会计发展的几个主要因素提出了自己的会计分类模型之后，比较会计分类问题便从此陷入了僵局。困于此模型，人们始终不能解答各个因素是如何影响一国会计，各因素对一国会计的影响程度大小，各因素之间联系的紧密度、一国会计的灵活或保守程度等等重要问题。鉴于此，本文对此模型进行了深层次的思考，指出了模型的内在缺陷，并在此基础上，提出了新的模型。
关键词：会计分类
一、影响会计发展的因素
会计作为应用经济学的一个分支，从来都是融于一定的社会环境，与社会环境相互影响、相互促进。共同发展的。会计从最初的特定融资服务和征税方案的一个记录系统，到复式簿记系统、成本性态分析和管理会计的出现，进而至电算化会计的兴起，已将信息技术日益发展的成果结合至自身的体系和程序之中。社会发展的需要推动了会计的发展，而会计的发展又更好地服务于社会生活。哪些因素影响了会计的发展，这个问题已在会计学界达成共识，归纳起来，主要有8个方面的因素。
1、法律制度。法律规范人们之间的行为。法律制度决定着个人与所在地区法律之间的相互作用和关系。法律主要有成文法与普通法两种导向。在成文法系的国家中，会计规则结合在国家法律之中，趋向于高度的指示性和程序性。与此相反，普通法系的国家中，会计规则并不包含在法律之中，具有很大的灵活性，2、筹资来源。在资本市场发达的国家，例如英国和美国，会计集中关注管理当局是如何经营该公司的（获利能力），并且用来帮助投资者结合相关的风险来评价未来的现金流量。WwW.133229.Com披露很广泛，符合公众所有权分散的要求。与此相反，在以信贷为基础的制度下，银行是资金的首要来源，会计集中关注通过稳健的会计计量保护债权人。由于金融机构能够直接取得他们所需要的任何信息，对外的公开披露是有限的。德国、日本和瑞士就属于这种情况。
3、税收。在许多国家，税法实际上决定着会计准则，因为公司必须根据税法要求记录和中报他们的收入和费用，例如，德国和瑞典。而在其他一些国家，例如荷兰，财务会计和税务会计是分离的。
4、政治和经济联系。会计观念和技术通过征服、贸易和其他类似途径不同的国家间得以传播。
5、通货膨胀。通货膨胀动摇了历史成本会计，并导致了国家开始将物价变动纳入会计帐目。
6、经济发展水平。经济发展水平影响企业在特定经济中所进行的交易的类型，而交易的类型又决定着所要面临的会计问题。
7、教育水平。高度严密的会计准则和实务如果被误解和误用，就会毫无用处。例如，除非读者通晓成本会计，否则一份关于成本性态变量的复杂的技术报告就毫无意义。
8、文化。文化可以看作一个社会共同的价值和观念。文化要素是一国制度结构（如法律制度）根基。霍夫斯蒂德（hofstede）归纳了4种国家文化纬度（或社会价值观）：①个人主义（individualism）；②权力距离（powerdistance）；③不确定性规避（uncertaintyavoidance）；④阳刚之气（masculinity）。
二、传统比较会计分类模型的内在缺陷
上述影响会计发展的几个因素在很大程度上是相互关联的。每个国家的会计准则和实务都是经济、历史、制度和文化因素之间相互作用的结果。任何两个国家之间的这种组合几乎都不可能相同，因而差异是必然的。基于这几个因素，缪勒（mueller），首先对会计实务进行了分类，他指出能够考察会计实务的10个不同的“组”：美国／加拿大／荷兰，英联邦（除加拿大），德国／日本，欧洲大陆（除德国、荷兰和斯堪的纳维亚），斯堪的纳维亚，以色列／墨西哥，南美洲，近东和远东的发展中国家，非洲（除南非），共产主义国家。后来，诺比斯（nobes）、格瑞、福朗克（frank）、耐尔（nair）、多普尼克（doupnik）和萨尔特（salter）均在缪勒体系的基础上提出了自己的分类模型。以上各人的分类体系均从一定角度上对各国会计体制进行了划分，对研究会计分类、实施会计准则、进行国际会计协调起到了一定作用。然而，所有这些人的分类模型都存在一个不足之处，存在一个共同的缺陷——不能解答各个因素是如何影响一国会计，各因素对一国会计的影响程度大小，各因素之间联系的紧密度、一国会计的灵活或保守程度等等重要问题。而这些问题对于一个国家根据自已的国情来研究会计的发展方向非常重要。笔者认为，这些模型之所以存在如此缺陷，其根本愿意在于模型的研究方法：它们只是定性地按照以上几个因素对各国会计进行分类。定性的本质缺点（当然，用辩证法的观点看，有时这也正是它的优点）就是无法得出事物的具体面目，只能运用概率得出一个大概形象，最终导致研究到达一定阶段之后就很难甚至无法进行下去。因而，分类体系只能大概地对一个国家的会计模式进行描述，而不能确切地进行定位，更无法从量上对会计分类进行深层次的研究。
三、定量角度构建新比较会计分类模型
考虑到传统会计分类模型的缺点，我们从另一个角度——定量角度对各国会计进行分类。我们失道，影响会计发展的诸多要素（不仅仅指以上8个）对一国会计发展的影响作用并不是均等的。因此，我们可以按照其影响作用大小构建模型如下：
a＝w1β1＋w2β2＋…＋wβi
其中，a是一国的会计发展模式的定量值
wi是影响会计发展的第i个要素
βi是wi在所有i个影响会计发展要素中所起作用的比重
根据此模型，我们可以对一国的会计发展模式进行具体评判，评判之前，有几点需要，说明：1、根据实质重于形式的原则，我们将会计发展总体上划分为两个方向，即灵活型与保守型。2.凡符合灵活性的要素为正，凡符合保守性的要素为负。比如，法律体制中，普通法系取正值，成文法系取负值；财务报告中，考虑通货膨胀，则为正值，反之，为负值。由于美国会计是当今世界上最发达、最完善、最灵活的，因而，在实际操作中，究竟一个要素怎样才算是灵活或保守，我们可以以美国会计为参照物，凡与之相符的为正，否则，为负。
各国将自己的具体情况代入到此模型中，经过一番计算，便可以得山一个值，这便是该国会计的最后得分，将其标示在下列数轴上。数轴的两端分别是极端灵活型的会计模式（最高分）与极端保守型的会计模式（最低分）。当然，并不是说分值最高的就是最好的，而分值最低的就是最差的。不同的国家有不同的国情，究竟保守为好还是灵活为妙，应视国情而定。我们所做的只是提供一个模型供各个国家参考，衡量其国家的会计的灵活程度。
最低分最高分
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极端保守型极端灵活型
由于影响会计发展的诸多因素的相互作用在任何两个国家之间都是不同的，因此，任何两个国家决不可能得出相同的分数。而由于各要素的值大小不同，显然，那些主要的影响因素的值要大（例如，法律制度、筹资来源、税收等），因而，那些在大的方面，即影响会计发展的主要因素相同的国家，其得分差不多，它们在数轴上分布紧密，靠在一起。比如，德国与日本得分将会大致相同，两者紧密地分布在数轴一端，而美国与加拿大得分差不多，两者将会紧密地分布在数轴的另一端。这个结果与传统定性分类模型相符。这样，我们不但能得出各个国家会计发展模式的具体位置，相互之间的联系紧密程度。而且能明晓其灵活性与保守程度以及相互之间的联系紧密程度。
四、几个问题
模型的实施需要解决以下几个问题：
1、影响一国会计的因素。在这个模型中，我们需要知道影响会计发展的所有因素或者说是绝大部分因素。但这个问题直到目前理论界仍未彻底解决。
2、β的计量问题。我们知道，所有影响因素的β值之和为1并且，不同的影响因素的取值不同。但是，各影响因素的究竟取值为多少、该从哪个角度确定β的值、哪些因素决定β的取值这几个问题尚未有定论。
3、w的计量问题。不同的要素对一国的会计发展具有不同程度的影响作用，这一点，我们毫不怀疑。实质上，这个影响程度不仅体现在β的取值上，也体现在w的取值上。为了从分数上体现各个国家会计模式之间的联系紧密成松散程度，我们有必要对那些重要影响因素（比如法律制度。筹资来源。税收底取值相对大一些，这样，从大范围上将那些存在较大差异的国家分开。比如，我们可以对法律制度取值为5，而对文化因素取值为1，这样，便可从大范围上将所有国家划分为两类：成文法系国家和普通法系国家，因为就世界范围内看来，实行普通法系的国家，其会计绝大部分是“实质重于形式”，实行成文法系的国家，绝人多数是“形式重于实质”。然而，究竟取值为何、该从哪个角度确定、其影响因素等问题尚不能确定。但有两点是可以肯定的，1、如果从世界范围内，从比较会计的角度来研究会计分类，各要素究取值肯定不同。2、如果从世界范围内，从比较会计的角度来研究会计分类，不同国家的同一因素的fr和β取值也是相同的，不同的只是取正还是取负。如果从单个国家的角度来研究各个因素对会计的影响，那么问题就变得简单一些，公式也转化成：
a＝β1＋β2＋…＋βi
其中，a是一个国家的会计模式量化值
βi是第i个因素对该国会计的影响程度
显然，对于任何国家来说，都等于10但同一个因素对不同国家会计的影响程度是不同的此，对于不同的国家，同一个因素的取值不同。
1976年美国学者罗斯提出了著名的“套利定价理论”，至今仍无法进行实务上的操作，但它给会计界提供了一个努力的方向。本文所做的或许正如同罗斯，只是提出比较会计分类的初步模型。
