摘要：文章针对成本管理会计理论框架构建问题进行了探讨，借鉴胡玉明提出的以核心能力培养为主题的管理会计基本框架，重建了成本管理会计理论框架，指出这个新的管理会计理论框架应以价值增值这一目标为逻辑起点。提出了成本管理会计理论框架由财务维度、企业内部业务流程和企业学习与成长三个维度构成。
关键词：成本管理会计理论框架；逻辑起点；价值增值；
作者简介：屈晨晨，硕士生，研究方向为会计理论与实务。
20世纪初期，泰罗的科学管理引入会计学领域，科学管理理论促进了成本管理会计与财务会计的分离，并在这次分离中形成一门独立的学科。但是从管理会计的研究现状来看，理论研究远远落后于实际需求，主要原因在于成本管理会计研究一定程度上更侧重于方法研究，而理论研究一定程度上相对滞后，以至于到目前为止，成本管理会计仍没有一套完整的、能够指导管理会计实践的理论框架。作为一门独立的学科，想要有一定的进步，就必须形成一套严密的理论体系。本文将从价值增值为目标这一新的视角对成本管理会计的理论框架进行重建。
一、成本管理会计理论框架构建的必要性及研究现状
20世纪以来，成本管理会计理论有了很大的发展。2014年，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，管理会计引起了学术界和实务界的广泛关注，掀起了成本管理会计研究的热潮，但是目前成本管理会计仍没有一个具有指导性的理论框架，管理会计的发展缺乏理论基础，成本管理会计的发展就无方向性。所以成本管理会计理论框架的构建是目前亟待解决的问题。
(一)成本管理会计的历史沿革
成本管理会计的发展分为两个阶段：(1)传统的管理会计阶段。成本管理理论是在l9世纪20年代后期提出的，但成本核算出现在15世纪，所以这一阶段管理会计的理论研究严重落后于实践，这一现状一直持续到20世纪初，此阶段是传统的管理会计阶段。(2)现代管理会计阶段，始于泰勒制。对于现代管理会计的形成与发展，余绪缨1983[1]年将它划分为两大阶段：一是执行性管理会计阶段(20世纪初到20世纪50年代)。这一阶段管理会计主要以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容，把标准成本和差异分析等方法纳入会计学科体系中，它们都是通过比较严密的计算得出结果，主要关注材料利用率、劳动生产率、设备利用率等指标是否提高，目的是找到生产成本降低的方法，通过降低生产成本，提高企业的经济效益。这是以泰罗的科学管理学说为基础形成的管理会计。二是决策性管理会计(20世纪50年代以后)。在这一阶段，以正确的经营决策为导向，企业尽可能提高企业内部生产和各个方面的工作效率。
胡玉明教授于2004年将管理会计的发展分为四个阶段[2]：(1)追求效率的管理会计时代(20世纪初到20世纪50年代)。这个时期的管理会计追求的是“效率”，它强调的是把事情尽量做好，提高企业的生产效率。(2)追求效益的管理会计时代(20世纪50年代至20世纪80年代)，这一阶段强调的效果，以目标为导向，追求效益最大化。至此，管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计结构体系。(3)管理会计反思时代(20世纪80年代)。管理会计在20世纪80年代取得的许多引人注目的新进展都是围绕着管理会计如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息而展开。(4)管理会计主题转变的过渡时期(20世纪90年代)。这时，管理会计的主题已经从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境变化的适应性上。
成本管理会计在历史演进过程中，具有里程碑意义的几次事件有：1911年，美国工程师泰勒出版了《科学管理原理》[3]，提出了“以计件工资和标准化工作原理来控制工人生产效率”的思想，这是企业管理中具有划时代意义的事件，企业在内外部管理中都深受影响，它把企业管理推向了科学化。随后，会计学应用了“标准成本”“差异分析”和“预算控制”等技术方法，他们的应用使企业的成本计算更加严密，提高了成本管理在企业的地位。1947年，美国通用电气公司工程师麦尔斯提出了“价值工程”[4]概念，要求用最小的成本进行企业产品的生产、革新，以保证产品性能的情况下降低成本的方式来加大企业的价值，这是控制成本的思想逐渐成熟的表现，成本管理意识已经占领企业管理很重要的一席之地。1954年，英国管理学家P·德鲁克提出的“目标管理理论”[5]，以企业目标为导向，通过成本管理来实现目标，这又进一步推动了成本管理思想的发展。20世纪末，作业成本计算法研究全面兴起。2005年1月，《哈佛商业评论》发表了R.卡普兰的文章《时间驱动的作业成本法》[6]。
(二)成本管理会计理论框架构建的必要性
成本管理会计起步于西方，我国成本管理会计理论是在西方研究发展的基础上进行的，所以我国的成本管理会计的发展普遍落后于西方。到目前为止，我国成本管理会计理论研究仍然还停留在寻求成本管理方法上，对于成本管理会计的深入研究还未展开，成本管理会计的理论基础还很薄弱，这对于形成一个独立的学科是很不利的，没有理论的基石，成本管理会计很难快速发展，并且发展方向有可能也会有所偏差，所以对于成本管理会计理论框架的探索就显得尤为重要。
从20世纪70年代开始，学术界已开始积极学习西方成本管理会计的理论，并在此基础上进行探索和发展，如余绪缨先生的西方管理会计基本原理与方法，在会计专业教材中也纷纷出现《管理会计》教材。研究西方的成本管理会计方法相对较多，如标准成本法、作业成本法以及平衡记分卡等，已经形成的理论和方法只是对于西方成本管理会计的普及和推广而已，虽然这些理论和方法在我国也取得一些成效，但是毕竟它们的出现并不是以我国企业为依托的，而我国的市场、制度、环境等因素与西方有很大差异，引进西方的方法要与我国企业的实际情况相结合，进一步对方法进行创新和发展，但是方法的背后要有成熟的理论指导，才能有明确的发展方向。所以必须结合我国特殊国情形成的特殊的企业形态来研究我国的成本管理会计，才能使我国企业成本管理更加有效，也使得成本管理理论和方法的研究更加有意义。
(三)成本管理会计理论框架构建的研究现状
成本管理会计在我国发展比较晚，成本管理会计的理论还不完善。
首先，成本管理会计理论框架的定义没有明确，对于其定义至今没有达成统一的结论。对于成本管理会计理论框架解释的争议主要分为两大阵营：一是从理论概念角度，二是理论要素角度。从理论概念角度，王棣华[7]认为管理会计的理论结构对一系列相关的基本理论概念进行汇集，从而梳理出逻辑，形成成本管理会计框架。从理论要素角度来说，陈骏[8]认为成本管理会计理论框架应该由管理会计理论的一系列要素组成，理论框架的构造其实是理论要素如何排列的问题。颉茂华[9]认为管理会计理论框架要以理论诸要素之间的逻辑关系为基础，再进一步逻辑推理形成成本管理会计框架。
其次，对于成本管理会计理论框架逻辑起点的争论，目前有四种观点：(1)本质起点论。王棣华、陈骏等人认为学科理论的本质是其他理论要素的基础和统领，所以把本质放在成本管理会计理论框架的起点，从而进一步发展其他理论要素，这样逻辑比较清晰，思路比较明确。(2)对象起点论。管理会计首先应解决的是对象问题，知道管理会计为谁服务，才能有目的地展开研究分析，管理会计假设之间的关系也就能够理顺，能够进一步确定管理会计的目标(孙茂竹，2002)[10]。(3)目标起点论。美国会计学会于1972年提出管理会计目标是管理会计最基础的概念，管理会计实务和理论都建立在它的基础之上。孟焰和孙丽虹[11]提出管理会计的目的是企业管理者制定合理的战略和经济目标，为实现企业最终目标做出各种合理的决策，它符合管理会计理论体系逻辑起点的全部条件。颉茂华认为以管理会计目的为逻辑起点，能够使管理会计理论体系形成一个严密的、首尾一贯的理论体系，不互相冲突，且相互依赖。(4)成本起点论。李玉周、聂巧明[12]等认为成本信息的生成维度是管理会计最本源的问题，是管理会计产生和发展的根本原因。
理论框架是把复杂问题进行抽离、分类和系统化，形成了清晰明确的理性认识，可以对某种学科的理论或学科体系进行界定。成本管理会计框架能够在一定程度上影响成本管理会计的发展，指导成本管理会计的实践，为成本管理会计学科体系建设增加说服力，把成本管理会计理论发展的思想进一步凝练和结合，为实践指明一个清晰的方向。成本管理会计理论框架的统一是成本管理会计能否长足发展的基石。
二、成本管理会计理论框架构建的逻辑起点分析
(一)本质起点论、对象起点论和成本起点论的局限性
1.以本质为起点的成本管理会计理论框架缺乏实践方法的考量
本质是一个纯理论的哲学问题，是指对成本管理会计特有的质的规定。以本质为起点构建成本管理会计理论框架是从理论到理论的逻辑推理，缺乏实践的支持，可能会导致理论指导实践时产生偏差，也就是理论脱离实际，不利于成本管理会计的发展。
2.以对象为起点的成本管理会计理论框架逻辑论证不够充分
成本管理会计的对象是成本管理会计工作的从业者，成本管理工作是管理企业内部经营活动的一部分，对象是根据企业的生产经营确定的，所以以对象为起点，会造成逻辑的不通，把对象作为起点构建成本管理会计理论框架的理由不够充分，所以不能将对象作为成本管理会计理论体系的逻辑起点。
3.以成本为起点的成本管理会计理论框架不全面
成本管理会计的核心已经由原来的成本的收集、加工和处理转变为以管理为中心。2014年财政部发布了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)》，提出：我们的会计标准建设以及会计学术研究和会计实务，考虑外部投资者、社会公众和外部审计较多，而服务内部管理决策不够，管理会计发展相对滞后，为企业等单位发展提供规划、决策、控制和评价等方面的作用未得到充分有效的发挥，要切实加强管理会计工作。所以目前成本的概念在不断扩大，以成本作为逻辑起点来构建成本管理会计的理论框架不符合逻辑起点定义中基本单位的要求，并且它对业绩绩效评价难以兼容。所以成本不能作为成本管理会计理论体系的逻辑起点。
(二)以目标起点论为逻辑起点的必要性
首先，企业经营管理的起点是经营目标的确立，虽然目前企业管理的目标包括利润最大化、股东利益最大化和企业价值最大化，各有利弊，但是企业的管理行为都是依据这些目标进行的，因为有目标才有方向，企业就是通过战略目标形成了一个个小目标，一个个小目标的达成，形成了企业最终目标的达成，目标是贯穿企业生产经营始终的，也是管理决策一贯坚持的。所以成本管理会计的理论起点应与企业的战略目标一致。
其次，成本管理会计的目标是其产生的原因和发展的动力，决定着成本管理会计的本质和职能，符合逻辑起点的要求是一个最简单、最抽象的规定，它能够使逻辑首尾一贯，整个逻辑框架体系建立在目标的基础上，思路清晰，逻辑严密，所以以目标为成本管理会计的逻辑起点是合理的。
三、成本管理会计理论框架构建的主要内容
首先，成本管理会计理论框架的研究应当明确成本管理会计的逻辑起点，本文支持目标起点论，企业价值最大化是企业经营的目标，成本管理会计理论框架确定的目标应与之一致，体现了理论和实践统一的原则，所以应以企业价值增值为起点。其次，理论框架包含的信息应该比较完整、全面，以便指导企业实践中遇到的成本管理问题，所以要把成本管理理论框架构建得更加系统化、规范化。
2001年，胡玉明教授提出以核心能力培植为主题的管理会计基本框架更加符合成本管理会计理论框架的定义与要求。胡玉明教授认为核心能力可以视为核心技术、企业管理能力和集体学习的集合，侧重于为企业内部经营管理服务的管理会计如何为企业核心能力的诊断、分析、培植和提升提供相关信息自然而然地成为21世纪管理会计发展的主题[13]。胡玉明教授提出了财务维度、顾客维度、企业内部业务流程和企业学习与成长等四个维度，财务维度是最终目标，顾客维度是关键，企业内部业务流程是基础，企业学习与成长是核心。
(一)财务维度
内容包括：财务会计、现金流量会计和无形、间接效益评估，目标是价值增值。胡玉明教授从三个方面阐述了财务维度的必要性，首先指出利润仍是企业的财务目标，从而说明财务会计的重要性。其次，针对利润为企业财务目标的缺陷，指出现金流量的重要性。最后，指出传统会计对财务效益太过偏重，对管理会计重视不够，强调了考虑间接效益和无形效益的必要性。
对于以核心能力培植为主题的管理会计基本框架的财务维度，本文提出以下观点：(1)财务维度中包含的无论是财务会计、现金流动会计还是无形、间接效益评估都是根据已经发生的事项与交易中形成的会计信息进行确认、计量和记录的，它总的来说是会计的确认、计量与报告的问题，属于财务会计范畴，对于过去事项与交易的处理不能产生价值增值，所以在此维度上提出以价值增值为目标不准确。(2)现金流量的确认与计量本身归属于财务会计范畴，报表中包含现金流量变动表，它能够反映企业的现金流动情况，所以单列现金流量有些重复。(3)间接效益和无形效益具体包括什么？评估方法是什么？评估结果的可靠性如何？
根据财务维度的特点与性质应将财务维度分为成本预算会计、成本会计和成本评价会计。成本预算会计是根据企业过去发生的交易和事项，结合当前企业所处的行业环境、经济制度等进行成本预算，为企业控制成本、经营管理和绩效评价提供依据。成本会计是对过去的交易和事项的确认、计量和记录，为内部管理提供管理决策信息，为外部使用者提供会计信息。成本评价会计是对会计期间的成本管理进行综合评价，通过对预算成本和发生的实际成本进行比对，得出成本管理的数字结果，为成本管理质量提供定量的评价。
(二)顾客维度
其内容包括四个方面：(1)市场战略对利润影响的研究。指出企业必须关注“市场份额”“顾客留住率”“顾客获得率”“顾客满足程度”“顾客给企业带来的利润”等指标。通过企业的市场战略产生的一系列决策对利润的影响程度，来判断企业在市场中所占的地位，或者说市场竞争力。(2)质量成本会计。也就是从会计角度来分析质量与成本的关系，从而判断企业产品质量成本。(3)产品生命周期成本会计。指出企业对成本的考量必须横跨整个产品的生命周期。(4)环境管理会计。把环境投资成本效益也考虑在内，提出环境投资成本效益评估和环境业绩评价。
顾客维度的设立可能会造成逻辑的混乱，因为顾客是企业外部人员，不受企业管理控制，企业只能通过产品质量的提高、服务水平的改善和企业外在声誉的维护间接吸引顾客，或者造成顾客的流失，所以在成本管理会计理论框架中不应当出现顾客维度的划分。胡玉明教授指出的“市场份额”“顾客留住率”“顾客获得率”“顾客满足程度”“顾客给企业带来的利润”等指标应该属于财务维度中成本预算和企业内部业务流程考虑的问题，顾客维度属于外部变量，企业自身管理是无法达到效果的，对于顾客维度的这些指标是反映在其他维度中的，所以单列顾客维度逻辑不通，顾客这一维度应当去掉。
(三)企业内部业务流程
这包括研究开发过程、经营过程和售后服务过程。(1)研究与开发能力评估，是根据目标客户的需求，来拓展新市场和新顾客，留住老顾客，保证市场占有率和市场份额。(2)作业成本管理会计，这是企业与顾客直接接触的过程，包括向顾客出售产品或提供服务的全过程。(3)企业资源计划系统，充分利用企业的内外部资源，包括顾客已有的需求、新的需求、企业内部经营的资源，整合一起，充分协调，合理分配资源，完善资源计划，增加企业的竞争优势。这一维度包含了企业从开发到售后的内部管理流程的全过程。
(四)企业学习与成长
胡玉明教授认为此维度包括人力资源价值会计、行为会计和激励机制与管理报酬计划。其中人力资源价值会计是为了评估企业人力资源的配置是否有效，因为人力是企业很大的一笔财富，要做到物尽其用、人尽其才，保证企业人力资源的学习与价值的提升。行为会计使管理会计信息对企业组织行为的影响效果达到最有效。激励机制与管理报酬计划是对人员管理和组织安排效益的一种激励手段，调动工作人员的积极性，有利于最大化利用企业的人力资源，使他们和物质资源一并发挥最大的作用。
企业学习与成长中行为会计比较抽象化，它的计量对象模糊，并且计量的方法该如何确定将是一大问题，行为会计很有可能只是一个概念，很难执行下去。行为会计中提到的对人的行为施加积极影响，通过激励机制与管理报酬计划就可以实现，并且通过人力资源价值会计可以对员工的行为和激励结果进行评价。
基于以上分析，笔者提出以价值增值为目标的成本管理会计理论框架，将基本框架中四个维度改为三个，去除顾客维度，因为顾客的行为是企业产品质量、售后服务和宣传力度等方面决定的，这些方面是企业内部经营管理决策的结果，所以应把它放在企业内部业务这一维度。在以上所讨论的这些维度中，它们共同的目标都是价值增值，因为企业的战略目标是价值增值，企业生存发展中的每一环节都是为价值增值而设立的，所以三个维度的目标也应该是价值增值。财务维度的内容包括成本核算、成本预算和会计信息生成，财务维度属于财务会计范畴，会计信息具有治理功能和定价功能，为企业内外部的信息使用者提供了有价值的决策信息，为了达到会计报告为外部使用者决策提供信息和对内起到受托责任的作用，应该对过去发生的成本进行核算，形成预测的基础，对未来经营成本进行预算，指导未来经营，所以财务维度应包括成本预算。企业内部业务流程包括预测、决策、控制与评价，预测是对企业未来发展趋势和因果的预期，决策是指对生产、成本和存货等的决策。控制分为事前、事中和事后控制，评价也就是责任会计。企业学习与成长包括提高人力资源价值、制定激励机制和行为约束，企业通过对员工的培训或者其他形式，从提高员工的知识水平、工作技能、企业理念和处事心态等方面出发，培养高素质人才为公司所用。
从以上分析可以看出，我国的成本管理会计理论仍存在很多争议，成本管理会计理论还需要进一步研究，我国成本管理会计理论框架的构建还有很长的路要走。首先，逻辑起点的统一很重要，目前无论是目标起点论还是本质起点论都是各执一词，没有统一的起点，就不会有进一步统一的理论研究，构建成本管理会计理论框架也无从谈起，所以统一逻辑起点是构建理论框架的关键。其次，成本管理会计发展缓慢，关于成本管理会计的理论研究很少，相关文献也少之又少，所以要构建成本管理会计的理论框架必须重视成本管理会计的研究。最后，成本管理会计的研究应结合我国国情，从我国企业和宏观环境实际出发对成本管理会计进行研究，避免理论脱离实际。
