【关键字】合并会计报表 合并范围 控制
【摘要】合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重。新出台的《企业会计准则第33 号——合并财务报表》对新准则中关于合并范围的规定进行了修改，本文借鉴国内外关于合并会计报表已有的理论，对我国新旧会计准则中关于合并会计报表合并范围的规定进行比较评析。
合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重。因为合并范围的确定是合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并会计报表所提供信息的完整性，准确性和有用性。长期以来，我国有关部门为明确合并范围进行了不懈的努力，并制定和颁布了一系列的政策法规。1995年的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）规定了合并范围的数量标准和质量标准及不纳入合并范围的6条标准，从而奠定了合并范围的基础。1996年的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（以下简称《复函》）规定了不重要的子公司和特殊行业的子公司不纳入合并范围。1999年的《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》明确了资不抵债公司合并报表问题。2001年的《企业会计制度》又规定了合营企业应纳入合并范围。由此可见，我国关于合并范围的界定问题长期以来都未得到彻底的解决，它只是随着经济的发展和新问题不出现而不断地加以补充和修。直到今年2月，财政部制定的一系列新会计准则中《企业会计准则第33 号——合并财务报表》的出台，才标志着我国有关合并范围确定的相关规定迈上了一个新的台阶，因为该准则已与国际会计准则趋同，并能对我国合并会计报表合并范围的确定提供理论上的指导。WWw.133229.CoM本文借鉴国内外关于合并会计报表已有的理论，对我国新旧会计准则中关于合并会计报表合并范围的规定进行比较评析[1]。
一、控制权——确定合并范围的基础
前两次大规模的企业兼并浪潮，促使了合并会计报表的产生。而企业兼并的实质是对经济资源控制权的重新整合。因此，合并会计报表的产生在于对经济资源控制权进行可靠反映的要求。另外，兼并浪潮中形成的企业集团内部各个公司形式上独立而实质上已成为一个经济联合体。因此，合并会计报表必须满足相关者的信息需求，即反映合并主体所控制的经济资源。由合并会计报表的产生原因及其目的可以看出，在确定合并会计报表的合并范围时，必须以控制权为依据，因为控制权是确定合并范围的基础。
我国的《暂行规定》指出母公司“应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新准则又进一步明确了“合并范围应当以控制为基础予以确定”，并对控制的内涵给出了明确的定义，即“能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”与《暂行规定》相比，新准则更加明确地强调了控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并会计报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权并且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并会计报表。
二、控制权标准之一：数量标准
１、数量标准的计算原则——加法原则
合并范围的确定基础是控制，而判断控制权的一个重要标准就是数量标准。从数量标准来看，控制权对应的持有表决权股份比例为大于50%，即当投资企业拥有被投资企业半数以上的表决权股份时，被投资企业应该纳入投资企业的合并范围。但是，投资企业与被投资企业之间的持股关系有直接持股、间接持股、直接和间接持股三种情况。在第一种情况下，持股比例可直接获取。而后两种情况下持股比例要通过计算才能取得。其计算方式有两种：加法原则和乘法原则。我国《暂行规定》在控制权数量标准的规定上采用了加法原则。加法原则的立足点是母公司在子公司中通过自己控制的股权的主导影响控制和支配了子公司的少数股份的表决权。因此，加法原则考虑的是母公司的实际控制权而非乘法原则所强调的绝对持股数额，从而弥补了乘法原则的不足。因此，其采用加法原则是可取的。而新准则也继承了这一优点，继续在控制权的数量标准的规定下选择加法原则，从而进一步体现了合并范围的确定基础——控制的实质内涵。
2、措辞的变化——变“半数以上权益性资本”为“半数以上表决权”
在对合并范围的数量标准进行规定时，《暂行规定》的措辞是“半数以上权益性资本”，而新准则的措辞是“半数以上表决权”。与《暂行规定》相比，新准则的措辞更加规范、严谨，也更加符合控制的实质。其原因在于：首先，股份公司发行的股票有普通股和优先股之分，二者虽然都是权益性资本，但前者有表决权而后者没有表决权。因此，权益性资本不等同于表决权资本，拥有某个公司半数以上的权益性资本不一定能够对其实施控制，只有拥有半数以上的表决权资本才能对其实施控制。其次，在一股一权的情况下，“半数以上权益性资本”和“半数以上表决权”在母公司和子公司之间直接控股时二者含义基本相同，而在母公司——子公司——孙公司之间间接控股时含义则存在明显差异。在间接持股情况下，子公司是母公司控制的二级控股公司，在孙公司的股东大会上完全按照母公司的意志来投票表决，所以子公司在孙公司拥有多少表决权，母公司就在孙公司拥有多少表决权。而母公司在孙公司拥有的权益性资本则是母公司实际通过子公司间接在孙公司的权益数额，需要用母公司在子公司拥有的权益数额和子公司在孙公司的权益数额按乘法原则进行计算。再次，正如前面所述，企业集团的形成是以控制关系的存在为前提，企业集团中的某个公司是否纳入合并范围，关键是看母公司是否实质上控制了该公司。判断这一条件是否满足的数量标准就是母公司是否拥有该公司半数以上的表决权，而非半数以上的权益性资本。在母公司——子公司——孙公司这样间接持股的情况下，母公司可以通过子公司来贯彻母公司的各项意图，从而达到控制孙公司的目的，进而控制整个企业集团。而在现实中，很多企业也正是运用表决权杠杆作用，通过间接控制，形成了大规模的企业集团。
随着我国股权分置改革的完成，整个市场将处于全流通的状态之中，企业的股权结构也会日趋分散，此时的控制已不能简单理解为“半数以上权益性资本”，母公司很可能在相对控股的情况下实现对子公司的控制。另外，控制正从形式和内容上朝着更加多样化的方向发展，只有把握“半数以上表决权”，才能把握控制的实质。而我国的《暂行规定》虽然形式上是按“半数以上权益性资本”进行规定，但在实际操作过程中却已是以“半数以上表决权”为标准。正是由于这种理论与实际间存在矛盾，新准则对其进行更正也就在情理之中。
三、控制权标准之二：质量标准
质量标准作为判断控制权的另一个重要标准，存在法定控制权标准和实质控制权标准之分。其中，法定控制权是母公司依据法律文件或协议规定而具备的控制权，而实质控制权则是拥有表决权股份不超过半数但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施控制权，二者均是在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。
1、应纳入合并范围的被投资单位
在法定控制权标准方面，新准则并未对《暂行规定》中应纳入合并范围的被投资单位的规定进行修改，二者的规定基本一致，即（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是在实质控制标准方面，新准则相比《暂行规定》有了很大进步。《暂行规定》出台之时，我国证券市场因建立不久而存在很多尚未解决的问题，另外，我国会计界因职业水平不高而职业判断能力较差。因此，《暂行规定》中没有引入实质性控制权标准是符合时宜的，这样可以在一定程度上避免会计信息失真问题给年轻的证券市场造成的冲击。但是，随着我国证券市场的发展与完善，认股权证、股票期权、可转换债券和其它含有潜在表决权在工具也已经或将要出现。而将这些因素包括在实质性控制标准之内，也已是国际惯例。因此，新准则明确规定“在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素”。由于实质性控制标准将赋予会计人员更大的职业判断空间，母公司很可能根据子公司业绩的好坏而有意改变符合实质控制的条件进而进行利润操纵，因此监管部门应当加强这方面的监管，同时会计人员也必须更加提高自身的职业技术水平和职业道德水平。
2、不纳入合并范围的被投资单位
在控制权的质量标准上，旧准则对不纳入合并范围的被投资单位的规定比较详细具体。《暂行规定》包括：（1）已关停并转的子公司；（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；（3）已宣告破产的子公司；（4）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 另外，《复函》还规定：（1）当子公司资产总额、销售收入及当期净利润按照标准公式计算得出的比率均在10%以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；（2）对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以将其纳入合并范围。但是，新准则却没有这方面的类似规定。相反，新准则规定要 “将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。这也就是说，即使符合《暂行规定》中相关规定的子公司，现在也要纳入合并范围。这主要在于：首先，“资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有‘壳资源’重组价值，迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营，在这种情况下，如果不将子公司纳入合并报表的范围显然是不合情理的”（黄世忠，2002）。其次，许多企业集团在其发展过程中必然要走多元化的发展道路，因而跨行业的企业合并也就司空见惯。如果将特殊行业的子公司排除在合并范围之外，显然不能如实反映企业集团的财务状况，经营成果和现金流量。再次，假如母公司有多家子公司未达到10%的标准，但其总计数已大大高于10%标准。如果将这些子公司排除在合并范围之外将歪曲重要性原则，从而使合并报表信息不完整且不准确。
另外，新准则将《暂行规定》中暂时性控制和削弱性控制的规定取消，关键在于暂时性控制中“准备近期售出而短期持有”的规定比较含糊，会给人留下操纵的空间。而削弱性控制规定的情况不能表明控制不存在，母公司在投资之前本身就会考虑该子公司向母公司转移资金的能力是否受到限制。
合并范围是决定合并会计报表的会计信息质量的核心标准，能够满足合并会计报表的使用者对合并会计报表信息相关性和可靠性的根本要求。正是基于合并范围如此重要的作用，新的会计准则对合并会计报表合并范围的规定进行了修改，相信新的规定可以使会计报表所提供信息的完整性，准确性和有用性得到较大幅度的提高。
参考文献：
常勋．2002．财务会计四大难题．立信会计出版社
黄世忠．2002．论资不抵债子公司的报表合并问题．会计研究．1
张秀烨．2003．从“控制权”实质看会计报表合并理念的选择．会计之友．3
储一昀，2004．林起联．合并会计报表的合并范围探析．会计研究．1
杨绮．2004．对合并会计报表合并范围的思考．财会月刊．11
