【摘要】研究我国会计舞弊的动因，一般直接引用国外相关理论。因国外理论源于特定的制度背景，对其直接借鉴可能会存在一定的局限性。为此，本文尝试对国外会计舞弊动因理论进行述评，以期对我国舞弊审计的开展有所裨益。
【关键词】会计舞弊动因 理论述评
一、观点综述
因会计舞弊从属于舞弊，故国外学者尝试将舞弊动因理论用于分析会计舞弊的动因，进而对甄别会计舞弊形成了有力的规范性理论支持，并在此基础上形成了会计舞弊冰山理论（二因素论）、会计舞弊三角形理论（三因素论）、会计舞弊gone理论（四因素论）和会计舞弊风险因子理论等四个代表性的理论观点。
1、会计舞弊冰山理论（二因素论）
该理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，并将导致舞弊行为的因素分为两大类。露在海平面上的只是冰山的一角，是人人都看得见的客观存在部分，包含的内容是组织内部管理方面的问题，为第一类因素；更庞大的危险部分隐藏在海平面以下，是更主观化、个性化的内容，更容易被刻意掩饰起来，包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等，为第二类因素。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分（第一类因素），海平面下的是行为部分（第二类因素）。该理论认为，审计人员在考察舞弊问题时，第一类因素一般能较为直观地甄别；而第二类因素因更主观化、个性化及更易被刻意掩饰，需更为谨慎地对待。
2、会计舞弊三角形理论（三因素论）
会计舞弊三角形理论的思想，最早由美国内部审计之父l.b.sawyer先生于20世纪50年代提出。wWW.lw881.com他认为舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。其后，美国注册舞弊审核师协会（acfe）创始人w.s.albrecht博士（1995）进一步发展了舞弊学理论，他认为舞弊的产生由压力、机会和藉口三要素共同作用而成。一般而言，压力是舞弊者的行为动机，包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其它压力四种类型。机会是进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，形成舞弊的机会主要体现在六个方面，包括缺乏发现舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，无知或能力不足，审计制度不健全等。藉口是舞弊者进行舞弊的理由，使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，使其行为“合理化”以说服自己；舞弊者常用的藉口包括：法律条文本身含混不清，被人曲解利用；别人都这么做，我不做就是一笔损失；我们只是为了暂时渡过困难时期；凭自己的贡献应获得更多的报酬；我的出发点是为了一个很好的愿望……等等。该理论认为，舞弊三要素缺一不可，形成了互为依存的关系，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成舞弊。
3、会计舞弊gone理论（四因素论）
该理论由g.j.bologua于20世纪90年代初期所提出，他认为舞弊由g（greed－贪婪）、o（opportunity－机会）、n（need－需要）、e（exposure－暴露）等四因子组成，它们相互作用，密不可分，共同决定舞弊风险。其中，g（贪婪）和n（需要）与行为人个体有关，o（机会）和e（暴露）则更多与组织环境有关。其理论可形象地表述为：舞弊者既有贪婪之心、且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一定会舞弊。在现实情形中，舞弊四因子均有不同的不利影响，而当特定环境中全部因子组合形成重大不利影响时，舞弊行为必会实施。
4、会计舞弊风险因子理论
该理论是g.j.bologua、r.j.lindquist、j.t.wells等人（1993）在gone理论基础上发展形成的，被认为是迄今为止最为完善的舞弊动因理论。他们把舞弊风险因子分为一般风险因子与个别风险因子。一般风险因子包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度，主要由组织或实体来控制；个别风险因子包括道德品质与动机，一般因人而异，且不为组织或实体所控制，多与行为人个体有关。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。
二、理论评析
通过对文献的梳理，我们认为四个理论各具特征，没有孰优孰劣的绝对区分，对会计舞弊的诠释能力也并没有质的差别。它们均以舞弊的形成因素研究出发，试图建立相关理论以解释会计舞弊问题。四个理论建立于不同的阶段，各位学者的观点包含有各自阶段所固有的社会、经济、政治制度的结构特征的影响，兼之有考察视角的细微差别，使其理论看似区分明显。但如果仔细解读，可以发现四个理论不仅实质差异不大，还可体现出一些共性特征。
1、基本从两个维度构建各自的理论框架
在四个理论观点中，虽然其表述差异很大，但基本均从组织和个体（舞弊者）两个维度构建各自的理论框架。从组织维度来看，更多地强调其内部控制、内部管理等制度层面；而从个体维度来看，主要是基于个体的行为层面，包括对行为人的压力、道德、动机、态度、价值观等的考察。且在各自理论中，不约而同地更为强调个体（行为）维度的考虑，这可能与相关理论以美国背景为主、且基于其完善和成熟的外部治理市场（如经理人市场、独立董事市场、控制权市场等）所提出有关。相对而言，其内部控制、内部管理等制度建构更为合理；在制度约束相对严谨、有效的前提下，舞弊动因可能更多地源于行为人的道德风险和机会主义行为。
2、理论实质基本一脉相承、因素分类大同小异
