我国企业合并会计处理方法探析

近年来，企业合并重组已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源，实行规模经营，增强企业竞争能力，提升企业价值的重要手段。为此，如何进行企业合并下的账务处理，选择何种会计处理方法的讨论具有重要意义。

　
　　一、企业合并方式
　　
　　所谓企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业。根据我国现行法律、法规的规定，企业合并的方式概括起来无外乎有三种：即吸收合并、新设合并和控股合并。
　　1、吸收合并
　　吸收合并也称兼并，是指一个企业通过发行股票，支付现金或发行债券等方式取得其他一个或若干个企业；
　　2、新设合并
　　新设合并，是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来企业的股份，原来各企业依法注销；
　　3、控股合并
　　控股合并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等方式取得另一个企业或两个以上企业的全部或部分有表决权的股份，控股企业与被控股企业均保留其法人资格，前者称为母公司，后者称为子公司，并以母公司为中心，连同所控股的子公司，达到一定规模时，就被称为企业集团。
　　以上三种企业合并方式可见于我国《公司法》（2005年修订，2006年1月1日实施，下同）第九章以及我国《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》的规定中，如，《公司法》第九章规定：公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式，而《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中将兼并分为被兼并方丧失法人资格和保留法人资格两情况，即吸收合并和控股合并两种。wWw.133229.cOM
　　
　　二、企业合并的会计处理方法
　　
　　目前，我国企业合并会计处理方法的规定，主要表现在《企业会计准则——投资》、《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》以及即将于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则——企业合并》和《企业会计准则——长期股权投资》，而企业合并实践中又采用了不同于上述规定的其他方法，概括起来，有以下两种方法：
　　1、购买法
　　购买法，即一个企业购买另一个企业净资产行为，是一方购买另一方资产并承担其负债。购买法认为，对所获资产和负债均按公允价值入账，购买价高于所获净资产公允价值的部份确认为商誉，如果购买价低于所获净资产公允价值的部分，则可先调整长期资产公允市价，调整后如果还有差额确认为负商誉。在购买法下，合并当年利润包括企业合并利润和被合并企业自合并日后产生的利润。合并前经营成果不需追溯调整，因此，合并前后的会计报表不具有可比性。
　　2、权益结合法
　　权益结合法，是原企业所有者风险和利益的联合。权益结合法认为，当一个企业完全以自身的普通股去换另一个企业几乎所有的普通股时，其实质不应该是购买，而是参与合并的各方企业所有者联合起来控制他们的全部净资产和经营，以继续共同分担合并企业实体的风险和利益，不存在购买，也不存在改变会计计价基础，合并日资产负债表按账面价值合并，合并当年利润包括了合并各方全年实现的利润，对合并前的会计报表需追溯重编。
　　权益结合法与购买法比较，各有利弊。权益结合法对实施合并的企业财务报表产生较有利的影响，它避免了较高的资产折旧和商誉的出现，给报表使用者以企业增长的感觉，因此采用权益结合法通常对公司股票价格的走势是有利的。但同时，采用权益结合法给利润的操作空间增大了，相关成本也会增加。而采用购买法进行会计处理更为合乎会计理论的要求，商誉的摊销，公允价值入账，确认收益等都遵循了现代财务理论。但是购买法需要准确地评估企业的公允价值，在实际操作中难度较大。因此，购买法是否成功实施就与公司资产结构是否合理及相关的评估行业执业水平密切相关。
　　
　　三、企业合并会计处理方法的运用现状
　　
　　1、我国关于企业合并的法律规定及实践情况
　　目前国内关于规范合并会计的文件主要有《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《关于执行具体会计准则和<股份有限公司会计制度>有关问题的解答》、《企业会计准则——投资》以及即将于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则——企业合并》和《企业会计准则——长期股权投资》。这些文件均未明确提到“购买法”和“权益结合法”，这些规定也都没有考虑股权交易，但从文件内容来看，《合并会计报表暂行规定》中规定，在编制会计报表时，将成交价与子公司净资产账面价值的差额作为“合并价差”项目，列入合并报表；《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中规定，被兼并企业先进行资产评估，后按评估结果调账，兼并方按评估价记录资产价值，按成交价与评估价的差额记入“商誉”账户。这种处理方法显然就是“购买法”。即将于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则——企业合并》和《企业会计准则——长期股权投资》对同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并的会计处理方法的规定是不一致的，前者相当于“权益结合法”，后者相当于“购买法”。
　　从实践方面来看，我国的企业合并大多采用的是权益结合法。由于此类合并得到了中国证监会的批准，使权益结合法获得事实上的认同。例如，1999年6月，经中国证监会的批准，清华同方与鲁颖电子采用换股方式正式合并，清华同方在吸收合并公告书中明确指出：本次合并采用权益结合法进行会计处理。这是我国首起使用权益结合法处理企业合并的案例。其后，又有多起合并业务纷纷效仿，而我国现有的会计制度中并没有权益结合法的位置，但实践中权益结合法又在我国企业合并得以广泛运用。

　　2、国外企业合并的会计方法的应用情况
　　最初，许多国家规定企业合并可采用权益结合法和购买法，由于权益结合法能使合并报表的盈余数字好看，更多的企业选择了权益结合法。为了防止对它的滥用，后来许多国家开始对权益结合法进行了严格的限制，约束该方法的使用。现在有许多国家已取消了权益结合法，规定企业合并只能采用购买法。例如，在美国，为了防止对权益结合法的滥用，1970年美国会计准则委员会发布第16号意见书《企业合并》对应用权益结合法提出了12个限制性条件，只有完全符合这12个条件，才能应用权益结合法。然而，该规定并未完全阻止权益结合法的滥用，于是，1999年4月21日，美国会计准则委员会全体委员一致投票表决取消权益结合法。fas141《企业合并》中明确规定，从2001年7月1日起，美国所有企业合并一律采用购买法。其它许多国家，如日本、加拿大、英国、德国、法国、瑞典、荷兰、澳大利亚等也都先后经历了任意选择运用权益结合法，到严格限制运用权益结合法，最后取消权益结合法的历程。国际会计准则理事会在最近发布的《国际财务报告准则第3号——合并会计（征求意见稿）》中，也取消了权益结合法。
　　
　　四、目前我国企业合并会计处理方法存在的问题
　　
　　1、企业合并的概念不明确
　　我国《公司法》和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中说明了企业合并的几种方式，但并没有对企业合并的概念给出明确的定义。即将于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则——企业合并》，虽然给出了“企业合并”的概念，但那只是会计上的概念，是针对“报告主体”而言，并非法律意义上的概念。
　　2、企业合并会计处理方法没有明确的定义
　　无论从我国现阶段的规范化文件（包括即将于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则——企业合并》和《企业会计准则——长期股权投资》），还是从合并会计处理实务中，均未对“购买法”和“权益结合法”这两种企业合并会计处理方法做出明确定义，只是对操作方法作了规定。
　3、缺乏不同合并方式下适用不同的会计处理方法的规定，或者说没有对“购买法”和“权益结合法”适用条件的约束
　　4、缺乏对有关企业合并会计处理方法的普遍规范
　　目前，我国只对吸收合并方式的两种情况即被兼并方保留法人资格和丧失法人资格作了会计处理规定，但没有有关企业合并会计处理方法方面的统一的规范性文件，诸如能普遍实施的《企业会计准则——企业合并》。
　　5、不同的法规之间的规定不统一
　　在《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中规定采用的“购买法”，与在《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则——投资》中规定的采用“购买法”的处理办法不一样。
　　6、我国现行法规规定以及实务操作同国际准则不一致
　　我国现行法规规定的会计处理方法比较接近于购买法，而实际操作中却大多数采用权益结合法。国际准则只规定了购买法，取消了权益结合法，而且，同样的购买法与国际惯例也不一致。
　　
　　五、进一步完善我国企业合并会计处理方法的措施
　　
　　首先，必须尽快普遍实施《企业会计准则——企业合并》等有关企业合并会计处理的规范性文件，修改和完善与企业合并有关的现行法规和规章，形成统一的完善的配套实施的企业合并规范性文件体系。
　　其次，在建立和完善企业合并规范性文件时，特别是在制定企业合并会计准则及其实施指南时，应该对包括企业合并、购买法和权益结合法等做出严格的定义，对不同合并方式下的具体会计处理方法的运用做出具体的规定，如各种会计处理方法的适用条件、资产入账价值标准、合并日及合并日后合并报表的编制、商誉的确定与摊销 ，等等。
　　第三，在建立和完善企业合并规范性文件时，既要参考国际会计准则，保持一定的协调统一性，又要考虑我国目前市场环境与会计环境的具体情况；既要考虑与现有法律、法规、规章制度接轨，又要考虑解决企业合并中的具体问题。
　　鉴于此，笔者认为，我国企业合并会计处理方法应该统一采用购买法，这是因为：
　　1、采用单一的方法有利于提高会计信息质量；
　　2、采用这种方法，与国际会计处理方法协调一致；
　　3、采用购买法符合会计理论的要求；
　　4、采用购买法可以防止企业合并方式人为操纵利润。
　　但是，采用购买法面临被并企业资产公允价值的合理确定。由于我国目前尚不具备使用公允价值的条件，包括证券市场、评估市场等方面的不成熟。因此，目前，我国采用的购买法还不能完全同国际惯例那样按公允价值入账，必须对购买法予以相应修正，即以账面价值代替公允价值作为被并企业资产的入账价值，这样既解决了方法的多样性引起的会计信息的混乱，又符合我国国情，便于操作，同时又与国际接轨。
　　当然，采用账面价值代替公允价值的这种修正后的购买法，与国际惯例不完全一致，这就要求我国出台相应的衔接政策。就目前而言，必须就将我国实施的账面价值替换成按国际惯例实施的公允价值，以及如何进行财务报表的调整做出明确的规定，这样，远比采用权益结合法调整成购买法下的会计信息的披露成本要低得多。就长远而言，我国应致力于完善购买法的工作，特别是规范和完善评估市场。随着我国证券市场、资产评估市场及其他条件的不断成熟，届时，再由修正后的购买法转变成与国际惯例相一致的完整意义上的购买法，这样，比先采用权益结合法，然后等条件成熟了再采用购买法的各项成本要低得多。