会计目标在会计理论中担当着无可替代的重要作用。本文从会计目标的基本理论入手，论证了以会计目标为理论构建起点的必然性，并结合该理论体系的构建思路，系统地分析和阐述了会计目标与会计理论体系的构建之间的关系。
虽然我国对会计理论的逻辑起点问题仍然有一定争议，但是目前理论界基本公认了以会计目标为会计理论构建的逻辑起点这一观点。然而现有的会计目标都有哪些主要观点?会计理论是如何构建的以及会计目标是如何影响会计理论的构建的?我们又应该从哪些方面去了解会计目标对会计理论构建的影响呢?
一、对会计目标极其主要观点的认识
会计目标是在一定的会计环境中，人们对会计行为达到的境地或结果的一种期望，是人们在对会计本质认识的基础上，以主观要求的形式提出来的、客观存在的范畴，具有主观见之于客观的特征。从1921年美国会计学者辛普森(Simpson)在著作中使用会计目标的概念开始，佩顿、利特尔顿、斯朵伯斯、特鲁伯罗德(Trueblood)等会计学家，美国财务会计准则委员会(FASB)、国际会计准则委员会(IASC)等会计机构，都对会计目标进行了深入系统地研究，形成了相应的会计目标观点。至今，虽然学者们从不同角度、以不同方法对会计目标进行研究，提出了各自的看法，但主流的观点仍然主要是受托责任观与决策有用观。
(一)受托责任观
受托责任观产生的根源是在两权分离以后，投资者与经营管理者之间委托受托关系的出现。其主要代表人物有美国著名会计学家井民雄士(YujiIjiri)、恩里斯特·帕罗科(Ernest J·Parloek)等人。受托责任观认为，财务报告应当真实反映受托责任的履行情况，强调财务信息的可靠性，坚持使用历史成本计量模式，重点关注反映企业经营业绩的损益表。因此，受托责任观具有一定的局限性：(1)过分强调可靠性使用历史成本计量可能无法适应经济环境的变化，使得财务报表反映的信息己经过时或对于信息使用者缺乏相关性;(2)受托责任观很少考虑到委托人之外的其他利益人的信息需求;(3)当公司股权结构复杂，甚至没有明确的委托代理关系时，受托责任就显得无所是从。
(二)决策有用观
决策有用观是资本市场日渐发达的历史背景下形成的，其基本目标是“提供据以进行经济决策所需的信息”。决策有用学派的主要代表人物有：罗伯特·N·安东尼(Robert N·Anthony)、罗伯特.T.斯普劳斯(Robert T·Spruse)、E·s·亨德里克森等等，美国会计学会(AAA)、美国财务会计准则委员会也是决策有用学派的主要倡导者。其主要观点是：(l)会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化的信息，会计信息是经营决策的基础;(2)强调会计人员与会计信息使用者之间的关系，而不过多地强调信息使用者与公司经济活动之间的关系;(3)从信息使用者的立场出发，强调财务报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性，研究和制定会计准则不过是为了对会计行为加以约束和限制，使其提供的信息于决策有用。
实际上，决策有用观和受托责任观都是建立在两权分离之上的，但是不同之处是决策有用观是以资本市场来实现投资、借贷，而受托责任观更多的强调的是直接的投资、借贷活动。
二、会计理论体系构建的理论发展以及其现实要求
会计理论体系又称会计理论结构，是指由各种相对独立且具有自身作用的会计理论要素，按照一定的逻辑关系组成的有机统一整体。而对于会计理论的构建，其逻辑起点是至关重要的。
在本世纪70年代以前，以会计假设为起点构成会计理论结构的思路颇为盛行，例如，60年代初美国注册会计师协会(AICPA)所属的会计研究部发表的第1号和第3号会计研究文集“会计的基本假设”、“论广泛适用的企业会计原则”就遵循了这种思路。然而，70年代以后，随着新技术革命、决策理论、行为科学、信息论、控制论的出现和发展，使得新时代对会计理论体系的构建的逻辑起点产生了一定的现实要求，以会计假设为起点的会计理论的构建已难以适应和解决现实的要求。事实上，从20世纪70年代开始，以会计目标作为会计理论逻辑起点的思路已逐渐深入人心并占据了会计理论的主导地位。
作为会计实务理论体系的逻辑起点，一般须具备以下条件：首先，必须能连接会计系统与会计环境。会计系统是一个开放式系统，它与外部环境之间存在着相互作用。作为会计实务理论研究起点必须能够直接反映社会经济环境的变化，使会计实务理论体系能随环境的变化而做出相应调整，并指导会计实践，从而使会计系统能够适应会计环境变化的要求，并能不断向前发展。其次，必须能联系会计实务理论与会计实践。会计实务理论是具体会计实践的一级偏导，或一次抽象，本身也较为具体，很容易回到会计实践中去。只有这样，会计实践理论才能不断接受会计实践的检验，从而得到修正和发展。会计实务理论与会计实践的这种关系，决定会计目标是会计实务理论与会计实践联系的纽带，否则两者会相互脱离。再次，能推理其他抽象范畴。在会计实务理论体系中，研究如何指导和规范会计实务，必须构造一个逻辑严密、内容完整的会计实务理论体系。因此，这就要求从这一起点出发能推导出所有其他抽象范畴，否则，会计实务理论不成系统，内容也会残缺。最后，具有可知性。会计实务理论中会计目标尽管是抽象范畴，但能指导具体会计实务制定和执行，是明确可知的，这是会计实务研究的基本要求。
根据以上条件，只有会计目标能够成为会计实务理论研究的出发点。会计假设虽然也是简单的抽象范畴，但它并不能对所有其他的抽象范畴进行推理，如从会计假设并不能推导出会计目标。会计假设是根据会计目标而做出的合理推论，如将会计假设作为研究起点，不能构成一个逻辑严密、内容完整的会计实务理论体系。
因此，会计目标自身的属性决定了其应该成为会计理论结构逻辑起点。并且从会计理论的构建角度来看，会计目标是会计理论基本结构的最高层次，也是决定会计假设、会计准则、会计对象、会计技术的基础。会计假设、会计准则、会计对象、会计技术都是会计理论结构的组成部分，其最终目的都在于保证会计目标的实现。因此以会计目标作为会计理论构建的起点是科学合理的并且是会计理论发展的必然。
三、以会计目标为起点的会计理论的构建
会计目标是会计系统运行的导向，是会计系统运行的出发点和归宿点。会计系统内部的一切机制如会计运行机制、会计协调机制、会计信息反馈机制等都必须围绕会计目标而协调地发挥作用，通过优化会计行为来实现会计目标。可见，会计目标在会计理论体系的构建中的重要作用。而在1976年，美国财务会计准则委员会(FASB)就在其发表的重要文献《概念结构研究项目的范围与涵义》中指出，财务会计目标应列入财务会计概念结构的最高层次，亦即将会计目标列入会计理论结构的最高层次。
会计目标体系主要回答会计为谁服务，向谁提供信息及提供什么信息的问题。因此以会计目标开始，首先需要明确会计信息的使用者有哪些，以及为满足信息使用者的需求应提供的信息，然后提出会计信息质量特征，指出符合会计目标和信息质量特征要求的财务报表应具备的要素，对各要素分别给出其定义和特征，最后提供了各要素确认和计量的原则。故以会计目标为起点的会计理论构建思路，即是以会计目标为前提推导出财务会计概念结构，即先确定会计目标，根据会计目标规定会计信息的质量特征，然后研究财务报表的构成要素及其确认、计量和报告的准则。
由此可见，会计目标的产生是概念框架理论产生的基础，它是贯穿财务会计概念体系的主线，它决定了会计信息质量特征、会计要素的定义、确认和计量等，从而使会计理论体系成为一个内在一致、逻辑严密的体系来为具体会计准则的制定提供理论支持。所以，会计目标的产生对其他概念框架理论的定位具有直接影响。主要表现在其对于理论体系的构建中的会计信息质量特征、会计要素的定义、确认和计量的影响这三个方面。
(一)对会计信息质量特征的影响
简单地讲，会计信息质量特征是对“应该提供什么信息”的具体要求，这种要求的提出取决于会计目标决定为谁提供会计信息。假设我们将会计目标定位在企业的管理层提供会计信息(一种受托责任目标)，那么我们就要研究管理层需要什么信息，因此，我们就可以就会计信息的质量提出要求。传统的管理层是企业职业管理者，受雇于资源委托方，他们最关心的是受托责任完成得如何，因此，他们要求会计信息必须能够真实地反映以往的经营业绩和资产保值增值的状况，这时真实性和可靠性应该成为会计信息的主要质量特征。
假设我们将会计目标定位在为资本市场上的投资人提供会计信息(一种决策有用会计目标)，我们就应该考察投资人最需要什么信息。资本市场上的职业投资人并非企业忠诚的投资人，他们最关心的是企业未来的价值如何，最想赚取的是证券升值的差价，对他们来说，企业未来的价值是最有用的，这时以预测价值为主的相关性应该成为主要的会计信息质量特征。故不同的会计目标导致了不同的会计信息质量特征的要求及偏向。
(二)对会计确认和计量的影响
从现有的会计理论看，会计确认主要有交易观和事项观两种，会计计量主要历史成本计量观和公允价值计量观两种观点。在一个理论体系中，不论是会计确认和会计计量如何选择，其采用的基本观点都与会计目标密不可分。会计确认的交易观和会计计量的历史成本观都能够保证所提供会计信息的真实性和可靠性，因而这必然是受托责任会计目标选择的会计确认和计量观。而会计确认的事项观和会计计量的公允价值观将会提供更加相关的会计信息，因而其必然成为决策有用会计目标选择的会计确认和计量观。所以，会计目标的不同必然导致会计确认和计量观的选择。
(三)对会计要素界定的影响
会计目标对会计要素的界定也会产生一定的影响，但这种影响是间接的，是通过会计确认观产生的影响。如果选择会计确认的交易观，则只对真正发生的交易进行会计确认，无论是资产还是收益，在概念上将只给已经发生的交易留空间，因而，资产会定位在“企业在过去的交易中取得的经济资源”，收益会定位在 “已经实现的收入”。如果选择会计确认的事项观，会计将会对尚未发生的交易带来的资产增值和收益进行确认，因而，资产和收益的概念将会给这部分事项的确认留空间，因而，资产可能会定位在“未来取得的经济利益”，收益可能会定位在“已经实现和尚未实现的全面收益”。
总之，在一个完善的会计理论体系的构建中，外在的会计环境以及会计目标自身所具有的独一无二的属性决定了它成为理论体系的构建的最佳起点。但在会计理论体系的构建中，会计目标不只是一个独立的概念，它与其他相关的会计理论结构中的要素之间具有严密的逻辑联系，会计目标会对其他要素的构建产生直接或间接的影响，不同的会计目标会导致理论体系的构建中的会计信息质量特征、会计要素的定义、确认和计量的不同。所以，应该通过对会计目标与会计理论体系的构建关系的梳理过程中，认识到会计目标会计理论体系的构建中的重要性，在具体环境中实现对会计目标的正确定位，构建更加完善的、适合我国本身客观环境条件的会计理论体系。
作者：郭娜娜 杨阳 来源：商情 2016年29期
