一、引言
会计学诞生巳有几百年的历史，但是对于会计理论结构的探讨却是近代才开始的课题,长期以来人们都十分重视会计在实务中的运用，而并未对理论结构的构建进行过多的关注。随着经济的不断发展，会计在实务中的演变速度加快,迫切需要一套适宜的会计理论结构对会计实务进行理性指导和规范，帮助财务人员加深对会计事务内在本质的理解，从而更好地服务于经济活动。
会计的理论结构是指会计的构成要素及其相互关系’而会计的构成要素较多’包括会计目标、会计对象、会计假设等,会计理论结构就是将这些要素以及理论按照一定的逻辑方式进行整合，从而形成一个层次丰富而又完整的理论系统，以对会计实务进行指导，所以会计理论结构最重要的问题是对逻辑起点(即理论结构出发点)的探讨。目前学术界对于会计理论结构的研究主要有两种思路’一是分别就财务会计和管理会计进行理论结构探讨，研究的重点主要在财务会计方面，另一种则是将二者包括在内，研究宏观层次的会计理论结构。关于会计理论的划分则有两种主流观点,一种是将会计理论结构划分为基本理论结构和行为理论结构,其中，彼此独立而又相互联系的会计要素按照内在的逻辑性排列成有机整体,形成会计基本理论结构，相互联系的约束性会计要素对会计行为进行规范和指导;另一种观点则是将会计理论结构划分为结构性、解释性和行为性理论三个层次，结构性理论和解释性理论是根基，反映会计本质和属性，而行为性理论则涵盖各种会计程序和方法(会计确认、计量、报告等实务性较强的内容）。总的来说，目前尚未在研究思路、逻辑起点以及划分层次上面形成统一的观点。
二、会计理论的构成要棄
会计理论的构成要素涵盖了一系列的理论体系,涉及会计工作的各个方面，包括会计的目标、对象、环境、原则、职能、方法、程序等’这些理论要素不仅在内容上相互联系，而且在层次上具有一定的依赖性、逻辑性(如会计职能就与会计目标密不可分）,每一类要素都可以回答会计领域的某些问题,或是对会计工作进行指导，例如,会计目标指引具体任务的安排，会计对象对会计工作的内容和范围进行界定，会计假设为会计核算奠定基础……这些彼此发挥作用又相互联系的要素共同为会计的实践工作进行指导。
在进行会计理论结构的构建时，主要考虑的要素为会计假设、会计原则和会计环境。会计假设是根据企业自身的经营状况和所处的经营状态所做出的合理推论，这也是会计理论结构最基础的部分，如果没有合理的假设为前提’会计实务工作就无法开展，会计原则是对会计实务进行规范，也是保证会计信息质量的前提，而会计环境则在更广泛的层面影响会计理论结构的构建,20世纪30年代末的经济危机使人们开始注重会计理论体系的完善，因而催生了英美国家诸多的会计创新，所以，会计环境是进行理论结构构建所必须考虑的问题。
三、会计理论结构的不同逻辑起点
(一)会计假设论
如前文所述，面对复杂多变的经营环境，进行会计工作时必须对某些无法确认的经济事项做出合理的推断，同时对政治、经济环境进行一定的评估，进行会计假设。会计假设是会计实务的前提,也是进行演绎的先决条件，所以不少学者提出将会计假设作为会计理论的逻辑起点，会计职能、会计原则等都应该在会计假设的基础上进行研究，这样的会计理论结构才具有客观性和逻辑性。
但这个观点有一定的局限性,虽然会计假设也包含了对环境所做出的推断，同时也将会计理论和会计实务有机地相连，但却无法从这个逻辑出发推断出其他的理论，譬如会计目标和会计对象，相反的，会计假设还会受到会计目标的影响’故而一些抽象的会计理论范畴无法得到良好的诠释，以此为起点串联起的会计理论结构势必有一定的瑕疵。
(二)会计本质论
会计本质意在探讨会计的本质属性’诠释会计“是什么”，这种观点较为抽象,我国传统的会计理论结构研究就是选择这个观点作为逻辑起点，在此基础上进行会计目标、会计职能、会计原则等理论要素的研究，但是对于会计本质的界定存在诸多争议，所以没有形成一个确定的结论来回答会计本质问题，因而使得“本质观点论”受到很大的局限性，此外，从这个起点出发所探讨的会计理论结构就与实践存在一定的距离,更多的是一个纯理论性的体系，无法将会计环境、会计目标等与企业息息相关的要素联系起来’在这基础上构建的会计理论结构存在着会计要素的脱离。
(三)会计环境论
首先,我们必须承认会计环境对于会计各要素的重要性，会计的诞生、发展、进化都无法脱离所处的环境,会计理论结构的完善也是为了与环境相适应，因而会计环境必须作为会计理论的重要部分。
在这个观点下，会计环境包括内环境和外环境，内环境揭示会计的本质问题,体现和发挥会计职能，外环境涵盖了政治、经济、法律、文化等诸多因素，影响着会计目标的确定和实现，会计目标必然要适应于相应的会计环境，此外，在通常情况下，会计主体所处的经济、法律环境决定了会计信息质量的要求，因而会对会计程序、会计方法产生直接的影响，影响会计最基本的反映职能,会计职能又是联系会计理论和实务的纽带。所以这种观点认为当新的环境发生变化时,所有的会计要素都要进行相应的调整,将会计环境作为逻辑起点有更广泛的适用性个理论也存在一定的局限性,对每个系统而言，都会受到所处的系统环境影响，虽然环境会影响会计理论，在进行理论构建时需要纳人考虑，但并不意味着环境可以成为会计理论的逻辑起点，例如法律环境对会计要素有重要影响，但是却无法由此进行其他要素和理论的推导。
(四)会计目标论
会计的诞生和存在是为了解决经济活动中的核算、管理、监督等问题,会计理论结构也是为这个终极目的服务的，因而有学者提出会计目标应该为理论结构的逻辑起点，按照这一理念，会计理论结构的构建即为:会计目标—会计假设—会计基本概念—会计原则,所有其他的会计要素都是从目标衍生出来的，为了达成会计目标而服务，从不同的角度来保证会计目标的实现。另一方面,会计目标的确定也是从企业的经营目标衍生出来的，即为了实现经营目标而确定了会计目标，那么会计目标也是将企业所面临的环境考虑在内，也是会计主体的主观反映，当会计主体处于不同的环境时势必会调整会计目标，从这个角度出发，会计目标很好得将会计理论与实践进行结合，虽然会计目标会比实践层次更高一点，发挥其指导的作用，但会计目标在一定时期内一定是可预知的、可实现的，不会超越实践太多，毕竟，没有一个主体会设置过高而不切实际的目标。
这种观点较为主流，与很多其他研究领域的理论结构构建逻辑相似，目前美国的财务概念框架即是选择此作为研究起点和整个框架的基础。
(五)会计对象论
20世纪19年代末，有学者对会计理论结构进行分析，提出应将会计对象作为会计理论结构的逻辑起点，因为会计对象是会计主体一系列的价值运动，而所有的会计理论都是从这些价值运动中衍生出来的，形成了概念、方法、原则等，为了如实地计量和反映价值运动，我们才需要制定会计原则、进行会计假设，会计对象从根本上影响着会计目标的确定，毕竟，一个会计主体的目标不是凭空而来的，而是由会计对象所导致的，所以会计对象才是推导、衍生其他理论的基础，为其他会计要素的发展进行指引。此外,会计对象也是会计客体的抽象概念,与会计环境密不可分，是发挥会计职能的基础，很好地将会计理论与实务联系起来了，所以理应将会计对象作为会计理论结构的逻辑起点，会计对象起点论也符合一般的逻辑思维’即从具体事物出发来研究、推导出与之相关的概念体系,再运用这些概念体系对具体事物进行指导，因而会计对象作为逻辑起点是一个很好的选择。
四、构建会计理论结构应注意的问埋
(一)根据实际情况进行考虑，恰当选择逻辑起点
要建立起符合我国国情的会计理论结构,就必须谨慎地对逻辑起点进行筛选，这也是构建会计理论结构的出发点，恰当的逻辑起点应当准确地展示各个会计要素的内在联系，使会计要素呈现一定的层次性和逻辑性’同时又无遗漏、无脱节，对于逻辑起点的选择一直以来都存在争议,为了甄别出恰当的逻辑起点，就需要明确逻辑起点的作用，用目的、作用作为标准来进行衡量;其次，还需要考虑我国的实际情况进行逻辑起点的选择，会计理论结构从来都不是一个封闭的系统,各国都对会计理论进行融通，取长补短，但是任何国家的会计理论结构都有一定的国家特色（会计环境影响），因而我们只能借鉴不能照搬，将我国的实际情况与西方国家进行对比，谨慎选择逻辑起点;最后，建立完善的会计理论结构还需要考虑时代的因素,与时俱进，增强会计理论的指导性，就如过去我们将会计本质作为理论结构的起点有一定的积极作用，但是随着时代的发展，越来越复杂的会计问题对过去的理论结构造成冲击’因而选择逻辑起点时、构建理论结构时，不能墨守成规,一味坚持过去的先进经验，唯有不断创新才能适应时代的发展。
(二)重视会计理论结构的实用性
不管以何种要素作为逻辑起点，会计理论结构的根本目标还是为了更有效地指导会计实务，因而会计理论结构必须回归指导实践、规范会计行为的本质，这也是会计理论结构生存、发展的必要前提,如果会计理论结构与实务脱节，那么理论的正确与否得不到实务的反馈(实践是检验真理的唯一标准）,进而也无法发现理论问题和结构漏洞’那么会计理论结构也得不到进一步的修正和完善，无法进化的理论结构就失去了存在的价值，而无法给予会计实务指导的理论结构随着时代的发展也终将被人们所抛弃。
但是另一方面，重视会计理论结构的实用性并不意味要摒弃所有超前的会计要素，任何学科的理论指导实践都需要一定的过程，有时还会耗费非常长的时间，如计量属性中的公允价值，这一概念的提出要远远早于其运用，就算现在大家对公允价值都较为了解，但在实务中我们依然保持着谨慎运用的态度，如果经济环境、法律环境尚不完善，无法为获取公允价值提供支撑’那么人们还是会选择历史成本计量，但这并不意味着公允价值无用，只是运用条件尚不成熟而已。所以一方面，会计理论结构要重视实用性,另一方面也不能将“现在”是否实用作为评判的标准。
黄桂铭(广西壮族自治区扶绥公路管理局，广西扶绥532199)
