会计理论每一次发生重大变革,都可以说是由于适应经济发展的需要而产生的,例如通货膨胀的普遍出现而产生了物价变动会计;跨_经济活动的扩大和国酥间会计协调发展的需要而产生了国阮会计;经济活动中经营失败后为适成清算的需要而出现的破产会计……等等；由此可以预言，环境问题的出现也将给现行会计理论与实务带来深刻的变革并产生新的会计理论——环境会计理论。
一、环境会计基本理论
环境会计又称为绿色会计、环境保护会计。它是以货币为主要计景单位，以有关环境法律、法规为依据,研究经济发展与环境资源之间的关系,计量、记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用，并对企业生产经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益进行合理的计最与报告，评占环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它是以自然资源成如何补偿为中心而展开的会计，它试图将会计与环境经济学交叉渗透,通过有效的价值管理,达到经济与社会发展协调一致和环境保护的目的。
对环境会计的研究始于本世纪70年代，以1971年比蒙斯所撰写的《控制污染的成本转换研究》和1973年马林所撰写的《污染的会计问题》为代表.揭开了环境会计研究的序幕。1989年650名工业界领袖把环境问题列为企业所面临的第一号挑战;1992年，在联合国环发大会所通过的电要文件之一的《21世纪议程》中就提出r“建立综合的环境经济会计制度，将自然资源核算制度纳人会计体制”。在《中M21世纪议程》中，巳经把自然资源与环境核算方法及国民经济核算体系的研究iF.式纳人了优先项目计划，明确提出要“建立综合经济与资源环境核算体系”，而要求该体系“至少应当包括一个得天独厚资源的卫星账户系统”。八十年代末，世界银行就积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，提出r建立一套与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户的建立，经过修订的国民会计蓝皮已于1993年发表，包括的内容有对环境会计的讲座，对提出的设计环境辅助账户思路作了肯定.而批准收益计量时应考虑计算环境成本问题。国阮会计和报告标准政府间专家工作组几次会议都将环境会计作为工作组年会的讨论议题之一。特别是1995年3月在日内瓦召开的第十二届会议上更是将环境会计列为会议的中心议题加以特别关注,环境问题己经成为世界发展的重要课题。下面简要介绍环境会计的.目标和假设。
1.环境会计的目标
环境会计目标是在环境会计目的指引下设定的对环境会计职能作用的要求，是环境会计目的的共体化。环境会计目标町分为基本H标和具体目标两个层次:基本目标是协调企业的经济效益与环境效益,使它们能够均衡发展；具体目标是向环境利害关系人提供有关企业环境状况和环境行为方面的信息。综合基本卩丨标和共体目标,环境会计的H标可概括如下：
(1) 促使企业在经营管理和取得经济效益的同时，高度重视牛.态规律和物质循环规律,合理开发和利用自然资源，在提高经济效益的同时，努力提高环境效益和社会效益。
(2) 确认和计量会计主体在一定期间内的环境经济效益与经济损失。
(3)组织相应的会计核算，尽可能多地为社会各部门提供有关企业环境目标、环境政策、环境规划以及对环境保护的义务、贡献等方面的环境会计倍息。
2.环境会计假设
(1) 会计主体假设。以会i丨?主体为环境会计的基本前提条件对其核算范围从空间进行有效的界定,有利于正确反映一个经济实体的环境资产及其承担的侦务,计算其环境收益或可能遭受的环境损失，提供准确的环境信息。环境会计的主体假设应注军会计主体的行为特性,而非所有权特性。仅将会计核算局限于会计主体本身所拥街的资产已不适宜，而应将这种由该会计主体的行为所产生的外部不经济性包含在会计的核算对象之内。
(2) 可持续发展与会计分期假设。可持续发展与会计分期假设是在环境恶化的条件下,作为环境会计主体的经济活动受到其影响而提出的一种制约条件。它是指会计主体在可顶见的将来不会面临破产清算，它所持冇的环境资产将按原来的目的在正常的经营过程中被耗用.它所承枳的环境负债也将按原来的承诺如期淸偿，以及环境资源的消耗、补偿循环是可持续的，即假定环境资源作为人类社会发展的物质基础.在不断补偿的前提下实现良件循环,从而保证可持续发展。企业的经营方针和H标必须符合国家的环境政策,其在常的生产经营活动中要承扣.相Ki的环境责任，保证环境资源的良性循环。否则，如果其环境表现恶劣，无力承枏环境责任,那么，它面临的环境风险将边使其关n停业《只有在此假设下,才能建立起环境会计计量和确认原则.解决环境资产计价等问题。当然,为了充分发挥环境会计管理的作用，及时提供环境信息，必须认真地把持续经营的企业生产经营活动,划分为一个个首尾相接、间距相等的会计期间，以便确定和分析会计主体的环境责任履行情况。
(3) 环境资源稀缺性与环境价值假设。在现有的条件下，良好的环境是稀缺的,根据稀缺性标准.环境和资源应共有资本件质。一般来说，自然资本随着人造资本的产生而减少,这些资源环境并非都辨代，即使寸替代，也需付出一定的代价。因而环境会计要计量两种资本的转换过程,并确定最佳的比韦。同时，要进行环境会计核算，首先必须承认环境资源是有价值的,它不适用于劳动价值理论,但适用于边际价值理论。
(4) 货币计量的多元计量假设。会计作为一个经济信息系统,主要提供定量的信息,因此,必须选择计量笮位和计量属性。环境会计核算内容既共有商品性而又不限于商品性，很大一部分在计量上共有模糊性特征,如森林覆盖率、草场质量、水资源的含沙*等,若仅以货币作为计最巾位*就不能客观地反映会计主体的环境状况。因此,环境会计的计ft单位应是以货币计量为主,辅之以实物，与自然环境有关的指标，甚至是文字说明。总之.环境会计的计量可采用定量计量和定性计量相结合计量的精确性和模糊性相兼容的办法，以使环境会计信息使用者对环境会计对象的质和量的规定性共有较客观的认识。多元计量表现能够互相补充，提供更加完整准确的信息,满足各方面的要求。
二、环境会计对现行财务会计理论的冲击
近年来，环境资产、环境负债、环境资本、环境收益、环境费用、环境利润的确认、计量、报告问题一直为会计理论界所关注，环境问题在全球的普遍产生和严峻现实更加剧了这一难题。传统财务会计理论可以归纳为四个特征:以复式簿记方法为核心,以权责发生制为基础，以交易价格和历史成本原则为主线，以对外进行财务报告为目标。环境问题的出现,对以上四种特征屮除复式簿记方法以外的三项都产生了不同程度的冲击。
1. 对会计处理基础的冲击。会计处理基础可以分为现金基础(即收付实现制、实收实付制）和应计基础（即权责发生制、应收应付制）。收付实现制是以款项的实际收付为记账的基础，权责发生制以权利义务关系的确立与否作为记账基础。这两种会计基础都是以过去发生的交易事项作为基础，对未来发生的交易事项则不予确认。而环境问题的产生都顼示着将来一系列的财务变动，而这些事项在传统财务会计报表中是无法反映的。监管更无从下手，更何况环境资源中的许多内容并不是通过交易取得的，而是凭借某种权利取得。因此将其确认为资产时，不能以交换时的原始凭证为依据来确认，不能以交换时的价格来计量，应以某种证明来确认,以相应的方法来计量其价值。
2. 对会计计量属性的影响。传统财务会计都是以“历史成本”作为计董属性，人账后一般不再变动。环境资源问题不像传统交易那样历经一个时点即可完成，环境问题从产生到解决。环境资源从消耗到再生，都要经历一个或长或短的时间过程。在这一过程中，环境资源的市场价格一也在不断地变化,这种变动在以历史成本为计a属性的传统财务会计报表中根本无法反映出来。可见.所谓成本既不可能也不应该是财务会计的唯一计量属性。若从反映会计主体经济活动的客观真实性出发，就应该分阶段及时地反映市场参与者所持有的环境资产的真实价值.这就要求“公允价值”作为环境问题条件下财务会计的计量属性，并在会计报表中予以列报，因此，现代财务会计计量属性的发展趋势应当是在相当长的时间内历史成本和公允价值将长期并存下去。
3. 对财务报告的影响。财务会计确认、计量、记录的目标就是要向外界提供合理、真实的财务报告。财务报告的核心是财务报表,财务报表的目标是决策有用性，即财务报表要向现有的或潜在的信息使用者提供对决策有用的信急。而目前的通用会计报表在提示会计信息方面又具有其局限性。主要表现在：
(1) 被纳人通用会计报表的只能是货币化的数1：化信息,而对会计信息使用者的决策具有重要意义的非货币化或非数晕化会计信息无法反映。
(2) 通用会计报表具有固定的格式、固定的项目以及较为固定的填列方式，无法反映企业所发牛的特殊经济业务。
(3) 通用会计报表反映的是一种以历史成本揭示的账面信息，不能反映物价上涨或下跌或经济环境发生变动情况的会计信息。
可见，现行会计报表已无法完全适应当今经济特别是环境问题形势的变化,尤其是在环境问题己成为当今制约经济与社会协调一致发展的电大因素时,无法满足报表使用者“决策有用”的需要，必须对其加以改进。改进的方法可以是：
(1) 改进现有财务报表的结构。使之符合报表使用者直接获取有关环境资源信息的需求。如资产不再按其流动性分类闹是按“环境资产”与“非环境资产”进行分类。
(2) 增加报表的数*，编制一些适应环境会计核算需要的报表，如增加“环境资产负债表”、“环境损益表”。
但在现有会计技术条件下，上述改进并非不可能,然而要全面完整地加以实际运用却不可能在短时期内实现。因此，目前最为现实的作法是重视会计信息的表外提示，提高表外信息提示的质*。转变以往表外揭示就是对会计报表项H“附注说明”的观念,使之与报表本身共R)构成财务会计报表的基本内容，这是弥补通用会计报表揭示的会计信息的局限性，提高财务会计报表总体水平和层次的一个重要环节,也是使环境会计在实际中全面加以运用所经历的一个过渡阶段。
4. 对“资产”、“负债”等财务会计要素产生影响。环境会计对财务会计基本概念产生的冲击，在会计要素的概念上体现得最为明a。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。按照传统会计中的定义，资产是指企业所拥有或控制的、能以货币计量的、能够为企业带来未来经济效益的经济资源。它只能是过去交易事项的结果;而环境资源在传统会计核算中由于其价值定义为不能用货币表示而排除在资产的范畴以外，同时环境资源与其他资产不同之处在于它不是通过交换取得.而是凭借某种权利来取得，这也与传统财务会计认为资产是过去交易事项的结果相悖。若将环境资源列为企业资产,则传统意义上的资产概念必须加以改变和修正。同样道理,传统财务会计中将环境问题中企业对社会应承担的环保义务不列为负债，而是将其直接计人或较少计人当期费用中将可能的负债转化为现实的费用。但环境会计核算中的负债概念范畴应比传统财务会计理论中负债的定义要广阔。一旦资产、负债等会计要素的概念发生变化，其他财务会计的基本概念都将随之发生一系列的改变。另外,环境问题对财务会计中环境资产、环境负债、环境资本、环境收益、环境费用、环境利润的确认问题、计量问题等都提出了更新要求，从而在会计界出现了财务会计重构的趋势。
三、我国建立环境会计的对策与建议
在我国会计体系中创建环境会计是十分必要的,这不仅是我a严峻的环境形势客观要求和社会町持续发展的需求，也是企业自身和我H对外开放的需求，同时又是会if?发展和改革的需求。建立我国环境会计,不仅是一个会计问题，也是一个环境问题和社会问题。
1. 大力宣传环境会计,加强会计理论研究。在建立环境会计的过程中，应克服传统观念的束缚，积极借鉴国外研究成果,并结合我国实际情况，加强环境会计理论和方法的研究，以指导我同环境会计实践。促使环境会计理论早日与会计实务相结合，以提高环境会计的核算水平，为企业取得较好的经济效益和牛态效益提供相关的会计信息。发展环境会计需提高环保意识.人力宣传环境会计的优越性，只有提高全社会的环保意识，才能促进更多的人去研究和发展环境会计,推动会计理论和实务水平的提高。
2. 加强环境会计法规建设，进一步完善会计法、会计准则和会计制度。会计法是会计工作最高M次的规范,将环境的核算和监督列入会计法,无疑以法律形式确定了环境会计的地位和作用，是将环境会计理论付诸实践的最强有力手段。会计准则是对会计核算工作共有约束力的规范.将涉及环境的内容列入会计要素,成为必须披髂的内容，将会有效地防止有关部门和学.位短期行为。会计制度应逐步对环境会计要素的确认、计量做出具体规定,使环境会计共有可操作性，便于会计人员掌握。
3. 进一步加强环境会计的社会和政府监督。环境会计好的杀毒剂”,要抑制非政府组织不透明的行为，就必须充分发挥媒体对这类行为进行曝光和监督的积极作用。为此.需要对我国媒体的社会功能进行准确定位,增强媒体的独立性和公正性，形成相应的法治秩序，使其为非政府组织透明度的提升创造有利的环境。
