制度变迁与会计角色演变

一、制度变迁与会计角色的历史定位

　　1985年，欧美的会计学者在一项比较国际会计研究中，尝试对各国会计体系进行分类（诺比斯，帕克，1991）。他们认为，不论是按政治制度、经济制度抑或法律制度分类，都存在着某些难以克服的缺陷。虽然各国会计体系“都奠定在一些共同的会计原理和方法的基础上”，但是一个国家的会计规制“是该国经济、政治以及其他环境因素的产物，这些环境因素决定了会计体系的性质”。因此，会计在不同的国家可能扮演不同的角色。然而在经济变迁中，会计角色也随之演化，特别是在全球化背景下，出现了各国会计体系与国际惯例接轨的趋势，对会计角色的认知亦将趋于一致。

　　（一）利润计量：由市场理性目标的公度化所决定的会计角色。会计角色是指会计体系在一个特定经济系统中的性质、地位和作用。尤其是在某种产权制度安排下的会计职能，决定了会计以何种方式，在多大程度上履行相关的社会经济责任。会计角色或者职能的体现（发挥）只能通过对交易事项的计量、记录和报告来实现。在人类社会的历史进程中，会计所以演变为一个职业化的社会“角色”，是由市场理性目标的公度化要求所决定的。通过“会计”可以把企业生产经营活动的手段（各种成本费用支出）和目的（利润或者财富的最大化）充分联系起来，使得从数字上考量经济理性目标的实现程度成为可能。

　　经济理性是基于自利原则的行为取向，它有自己的特定内容，并且经历了长期的演变过程。亚当。斯密认为，经济理性表现为对得失和盈亏的正确计算。约翰。穆勒把理性看作是对更多财富的冷静追求。阿尔弗雷德。马歇尔把理性定义为对效用最大化的追求。到20世纪中期，行为主义的观点被引入经济理性的定义中，理性被解释为在完全预期的假设下，经济人的目标一致性和手段与目标的相适应性。

　　在自然经济和资本主义萌芽时期，由于经济活动（市场活动和家务活动）目标的多重性和非可逆性，导致手段和目标的不一致，理性行为的发展受到限制。只有市场活动与家务活动完全分离，经济理性和利润最大化的实施才开始无例外地统治企业。资本主义企业的出现是使经济活动从传统和习惯过渡到理性的转折点。奥斯卡。兰格指出，随着资本主义生产方式的发展及理性行为的普遍化，导致理性活动的目的和手段的可测量性和有公度性（metrizability），利润成为资本主义企业活动的一致的、可以测量的目标。“复式簿记的发明，使企业活动的一切元素连同结果的全部计算成为可能”（兰格，1987）。

　　由于会计计量是“一个企业的活动中充分发展的理性的表示”，一些学者甚至把会计与经济理性等同看待，引发了对会计的角色崇拜：“会计核算高于所有的科学和艺术，没有会计核算，世界就不可驾驭，人们就不能相互理解”。“会计是一门慰抚心灵，保护财富和通向幸福的科学”（索科洛夫，1990）。20世纪20年代，德国新历史学派的代表人物W.桑巴特在考察资本主义发展的历史总结中，把会计对于资本主义发展的作用等同于科学史上万有引力、血液循环和能量守恒对现代科学的作用。他写道：“没有复式簿记，人们简直不能想象会有资本主义”。另一位德国经济学家W.尤肯认为，德意志的汉萨城邦之所以在16世纪错过了经济发展的良机，是因为没有采用复式簿记，而奥格斯堡商人则在采用了复式簿记的同时迎来了经济的繁荣。然而更多的学者反对这种夸大会计作用的观点（布罗代尔，1979；海渥，1976；兰格，1971）。

　　（二）市场信息：满足社会化和市场化的企业财产制度要求的会计角色。企业是应用经济理性的最重要场所，企业之间的竞争保证了经济理性的实施，作为市场信息的企业会计报告的作用日趋重要。随着现代公司财产制度的发展和成熟，产权的分散性和高度可转让性导致所有权与特定控制权相互分离，代理问题也随之出现。由于存在代理人操纵企业经营目标并使之偏离所有者的收益最大化的预期目标的可能性，必然存在代理人操纵会计信息的可能性。

　　1929年美国的股市崩溃，暴露了上市公司财务会计中存在的种种缺陷，表明会计“驾驭世界”的能力十分有限。人们认为，操纵和滥用会计报告，对公司活动缺乏足够的信息以及政府对股市缺乏监督是股市崩溃的重要原因。在此压力下，美国1933年的《证券法》规定凡新股上市都要登记和充分披露信息。1934年的《证券交易法》规定政府要通过证券交易委员会来监管证券市场，以消除各种权力的滥用（阿塔克，帕塞尔，2000）。股市崩溃和两个法规被会计学者们列为影响会计发展进程的重大事项。此后，由专门机构制定出一般公认会计准则来控制会计报告，公司及证券市场的日益膨胀及复杂化使得政府和专门机构对会计信息的监管越来越严格。会计在现代市场经济中的作用发生了重大变化，由私人生产的会计信息从早期的自由放任状态进入准公共产品时代：得到证券立法支持的充分披露原则取代了曾经普遍流行的自愿披露原则；在传统的仅仅依赖于内部人员的自我道德约束来控制会计信息质量的基础上，公认会计准则无疑强化了对会计信息的质量控制；会计管制被视为限制市场失灵的有效手段，取代了以往所谓的“双层市场结构”来保护投资者的利益。

　　由于现实经济并非是一个有效率的市场，要使所有的相关信息为公众所获知，必须通过会计管制措施和充分披露原则促进资本市场的正常运转。会计信息的生产者与使用者之间的供求矛盾，迫使人们不得不从信息观念和决策观念出发，来理解和认知会计在市场经济中的角色定位：信息不对称是会计能够存在的基本原因。同时，会计要想得到生存和发展就必须向市场和市场参与者及时传递相关的、可靠的、有用的和符合成本效益原则的信息。因此，尽管会计的角色内涵没有发生变化，理性活动的可测量性和有公度性以及利润（收益）最大化的要求依然无例外地统治着企业。但是为满足企业财产制度的社会化和市场化的要求，会计信息生产也就超越了个别企业抑或行业范围而成为一种准公共产品，在整个市场范围内影响和协调社会资源的配置。在某种意义上，会计准则的制订和实施也就成为协调会计信息的生产与使用之间内在矛盾的一种特别的管制手段。

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