内部控制的基本制度：会计信息全面规范

　　1999年新修订的并已颁布实施的《会计法》，其中第27条要求：“各单位应当建立、健全本部位内部会计监督制度”。2001年财政部颁布了《内部会计控制基本规范》和《加强货币资金会计控制的若干规定》，使得企业“内部会计控制”及“内部控制”成为企业管理专家和会计专家关注的热点问题。纵观内部控制有关文献资料，不难看出，内部控制的关键在于：在企业内部建立一个科学的会计乃至管理信息系统或体系。因此，笔者试图将内部会计信息规范作为内部控制的基石来加以论述。

　　（一）内部控制与会计信息规范

　　内部控制是由内部的牵制发展而来的。最早提及内部控制的职业文献是1929年美国会计师协会和联邦储备委员会（FRB）修订发布的《会计报表的验证》（Verification of Financial Statements）。最早定义内部控制的是1936年在上述基础上再次修订发布的《独立公共会计师对会计报表的审查》（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants）。它将内部控制定义为，“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法”。具有权威的COSO委员会这样描述内部控制：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。由此可见，保证资产安全和会计信息真实是内部控制发展的主线。

　　长期以来，我们所提及的会计信息，大多是指财务会计信息，也即会计准则所规范的企业对外会计信息，更简化而直接的说，就是指资产负债表、损益表、现金流量表以及相关法律规定的会计报表（如税法规定的应交税金明细表等），充其量包含到对这3张报表形成过程进行评判的审计报告。在一定的情况下，对这3张报表的分析报告也属这一范畴。从我们对会计信息真实公允进行判定的结果来看，我们关注的是会计核算的结果，且把会计信息局限在对外提供的3张报表之中，忽视了会计信息形成的源头。而真正的、可怕的失真就是来自会计信息源头——经济业务或活动的虚拟和伪造。内部控制的提出，使我们开始关注到会计信息范围和源头。注册会计师为了解除审计责任，减少审计风险，逐步深入地注意到在企业一般“作业”层面上的信息及其产生过程。可见，企业经营管理中的“作业”也是注册会计师审计风险产生的源头。如此，注册会计师要完成审计责任，降低审计成本，减少审计风险，必须将一部分自己无法履行的信息真实性的责任分解给企业管理当局即董事会及经理层。从而在社会公众、小股东和政府的帮助下构筑了“内部控制”，并使董事会成为内部控制的核心。

　　其实，董事会成为内部控制的核心是理所当然。因为，内部控制的主要目标就是验证财务报告的可靠性和保护资产安全，这也是作为股东代表和企业管理当局的董事会的责任。同时，实施内部控制，提升企业素质，提高股东收益，也正是董事会所企望的利益所在。

　　回顾内部控制的历史可以看出，内部控制是由内部的牵制发展而来的，内部牵制思想产生于古埃及的国库管理。再看现在，对内部控制的关注不仅是注册会计师、企业管理当局，更有政府监管部门。在我国，1997年发布了《加强金融机构内部控制的指导原则》，2001年发布了《证券公司内部控制指引》，财政部2001年颁布了《内部会计控制基本规范》等，无不表明，内部控制已成为政府有关部门进行企业经济监管的一项重要措施。

　　根据上述分析，笔者认为，保证资产安全和会计信息真实是内部控制的主要目标，而对会计信息的真实性，我们一直依靠会计核算及会计信息内部的勾稽关系或逻辑关系来维系的。我们通过制定会计准则来规范对外会计信息，且把会计信息真实的责任局限在会计师及注册会计师范围内。事实证明，这样做很难保证会计信息中的掩盖与欺诈。现在，提出内部控制强调的是从会计信息源头（即经济业务、会计事项）的真实性和责任性的控制，让企业管理当局、企业的所有者和经营者与会计师（注册会计师）一起承担会计信息真实性的责任，这样的控制将会是有效的。同样，对会计信息真实的保证措施必然是制定相关规范。目前，对外信息的规范已经趋于成熟和完善。虽然出现了这样那样的失真与欺诈现象（不可否认世界各国的这方面的准则是合适的），但究此原因，人们已清楚地认识到，企业管理当局在会计信息方面责任不清及诚信缺失是主要的原因。因此，通过对“内部”（其实是指未规范的会计信息，详见下文的解释）会计信息的规范，从而达到对会计信息全面规范，迫使企业管理当局对会计信息真实的责任“回归”，是必要和紧迫的。美国“安然事件”之后，布什总统提出了10点计划，紧紧围绕：（1）为投资者提供更好的信息；（2）使公司官员负有更大的责任；（3）发展一个更强有力的和更独立的审计系统三大核心原则，其关键就是在使公司官员对会计信息的真实负有更大的责任，因为，只有公司管理当局对此具有责任，才能从“根本”上保证会计信息的真实。

　　（二）会计信息的全面规范

　　长期以来，会计界一直沿袭“会计是财务会计和管理会计两大部分组成的”之观点，并认为财务会计提供对外（或外部）会计信息；管理会计提供对内《或内部》会计信息，即专为企业管理者服务的信息。然而，我们对企业会计工作现状稍作考察，不难发现财务会计与管理会计在程序上、方法上乃至理论上是难以准确而清晰界定的，更别说会计信息上的如此武断的划分。有谁能肯定对内信息仅由管理会计提供的？比如说前述的企业成本、费用这个对内信息就是财务会计核算的方法、程序及观点而提供的；再比如，会计的凭证、账簿资料一般不对外提供，但它们所记载的信息都是由财务会计的理论、方法和程序所决定的。更不容否认的是，对外会计信息都能对外了，自然也就对内了，已为企业内部所用了，你还能说它是对外信息吗？因此，我们认为，对会计信息这样的划分和认识是不正确的，是一种想象，是一种误解。借用习惯的“对内会计信息”说法，我们觉得对内或内部会计信息涵盖了企业会计系统所提供的所有会计信息。会计信息首先是对内的，然后才是有选择的（按照会计准则的要求）对外的。也就是说，如果坚持采用“对外”和“对内”的传统名词，对外会计信息只是内部会计信息的一部分而已。据此可以看出，内部会计信息的质量决定着对外会计信息的质量。我们认为，会计信息可以根据规范状况，将其分为已规范的会计信息和未规范的会计信息。同时我们也强调，对外会计信息出现了“失真”等现象，主要是因为会计信息没有被全面规范。那部分未被规范的（很多人认为无需规范的）“内部”会计信息，是指那些无需对外陈述或无需详细对外陈述的会计信息。这类会计信息因为都不对外，最易于被掩盖和造假。因此，我们认为有必要对企业会计信息实施全面规范，将那些至今尚未规范的会计信息全都加以规范。只有将所谓的“内部”会计信息规范严格，才能保证对外会计信息真实和充分。据此，我们可以说，会计信息只有“对外会计信息”的说法，而无“对内（内部）会计信息”的说法，因为从某种意义上说传统的“内部”会计信息就是所有会计信息。