我国与国际内部会计控制制度的差异与接轨

　　中国已经成为WTO的正式成员，因此，国际惯例对中国具有约束力；相应地，国际内部会计控制制度对中国内部会计控制制度也具有约束力。但从实际情形来看，我国内部会计控制制度离国际内部会计控制制度及其国际惯例尚有较大差距。笔者现就我国与国际内部会计控制制度的差异与接轨试作如下分析。

　　一、内部会计控制制度的由来与发展

　　美国注册会计师协会（ATCPA）所属的审计程序委员会于1949年发表了一篇题为《内部控制》的特别报告，该报告将内部控制定义为：“内部控制包括一个企业内部为保护资产、审核会计数据的准确性和可靠性、提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划，以及各种协调方法和措施”。该委员会于1959年在审计程序公报第29号公报中将内部控制分为“会计内部控制”和“管理内部控制”两类，即所谓“制度两分法”，从此内部会计控制概念开始在正式文件中出现。该委员会又于1963年在第33号公报中重申其1949年对内部控制的定义，并首次具体界定了“内部会计控制”和“内部管理控制”的内涵。该公报指出：“内部会计控制主要包括那些与资产保护和财务信息可靠性相关的组织计划，以及各种方法和措施。1972年AICPA所属审计准则委员会在《审计准则公告第一号》中，又重新表述了”会计内部控制“和”管理内部控制“的定义：”内部管理控制包括与管理部门业务授权决策过程有关的组织计划、程序和记录。这种授权是直接与达到组织目标的责任相联系的管理职能，是对经济业务进行会计控制的出发点。内部会计控制包括涉及资产保护与财产记录可靠性的组织规划、程序和记录、并为实现下列目标提供合理的保证，（1）根据管理部门的一般授权和特殊授权处理各种经济业务；（2）经济业务的记录必须做到：编制财务报表遵循一般公认会计原则，或其他适用的标准和保护对资产的经营管理责任；（3）只有经过管理部门的授权才能接近资产；[1]随着ATCPA“可比性和改进计划”的成功实施，“核心准则”的制定以及国际会计准则（含内部会计控制）质量的不断提高，同时凭借着ATCPA对会计准则（含内部会计控制）国际协调作出的持久和不懈的努力以及世界银行和IOSCO（证券委员会国际组织）等机构对它的大力支持，ATCPA逐渐获得了国际社会的普遍认同，其规模日渐扩大，会员代表由成立时的9个国家、16个会计职业团体迅速扩大到2000年底的112个国家、153个会计职业组织，其影响与日俱增。经过了30余年的努力，ATCPA在促进国际会计准则和内部会计控制在全世界范围的认可和实施方面取得了令人瞩目的成就。

　　我国建国初期，开始以账户核对和职务分工为主要内容的内部牵制制度。如：财会人员岗位责任制、物资采购审批制度、计量验收制度、财产清查制度、财务收支审批制度等内部会计控制的基础性内容，在各单位中或多或少建立。但在我国体制转轨过程中，这些不规范的、零散的制度成了有些单位应付上级检查的招牌，致使①单位内部的管理低效、控制弱化；致使会计信息严重失真，贪污舞弊时有发生，国有资产大量流失等问题的出现；②会计职业陷入了严重的社会信任危机和价值危机，严重地干扰了政府对经济的决策和我国市场经济的健康发展。学术界就此问题进行了广泛持久的讨论，设计了一些会计管理模式，但这些管理模式在执行过程中又都存在着严重的弊端。直至20世纪90年代中后期，我国政府才开始积极推进内部会计控制的规范建设，财政部于1996年12月下发了《独立审计准则第九号——内部控制和审计风险》的文件对内部控制的定义、内容和目标等做出了规定。1997年5月，中国人民银行颁布了《加强金融机构内部控制的指导原则》，对金融机构内部控制的定义、目标、原则和内容等也做出了类似的规定。同年10月，财政部和中国人民银行又联合下发了《进一步加强银行内部控制和管理的若干规定》，要求银行严格会计内部控制、加强会计管理、保障资金安全、防范金融风险。1999年12月中国证监会发布《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求上市公司拟定（或修订）有关资产减值准备的内部控制制度。2000年7月实施的新《会计法》是首次反映内部会计控制要求的法律，该法第27条明确规定，各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度，并对单位内部会计监督制度提出了4款原则要求。2001年1月中国证监会发布《证券公司内部控制指示》，对证券公司内部控制的目标、原则、基本要求和主要内容等做出了规定。2001年10月中国证监会发布《关于做证券公司内部控制评审工作的通知》，要求证券公司应加强内部控制的稽核、检查与完善、聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评审，以防范风险并促进公司内部控制水平的提高。2001年6月，财政部又颁布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，对单位内部会计控制的目标、原则、内容等做出了原则规定。[2]

　　二、我国与国际会计内部控制制度的差异

　　虽然在近几年里，我国在推动内部会计控制与国际惯例接轨方面已做了大量的工作，由于我们起步较晚，我们必须承认，我国仍存在许多问题，尤其是我国已成为WTO的正式成员，与国际标准之间仍存在相当大的差距。比如：内部会计控制仍没突出市场主体，尤其是投资人和债权人的信息需求；内部会计控制和传统会计制度的关系仍比较混乱；内部控制的内容仍过于简单，可操作性不够强，被操纵的余地相当大；内部控制速度不够快，实务中暴露出来的可能严重影响财务会计数据质量的一些重大问题仍未及时得到解决；准则与制度仍不够稳健，各项损失准备仍不够充分，不良资产不能及时得以消化，虚盈实亏、资本消蚀现象仍非常严重。为了具体说明问题，以下篇幅以损益表（或称财务业绩报告）的比较来进行。

　　我国目前所使用的损益表（也称收益表），是典型的传统的财务业绩报告。因为其确定的基础是由历史成本原则、实现配比原则和稳健原则构成的。按照历史成本原则，不论外界环境如何变化，资产的负债始终按业务发生时的成本计量，不确认资产或负债价值的变化；按照实现配比原则损益表只反映已经取得的现金或现金要求权的特定交易的结果，而不反映那些已经使价格发生了变化但尚未实现的事项或情况的影响；按照稳健原则损益表也只确认预计的损失，而不允许确认预计的收益。这种损益表的主要特点是：确定性、可靠性和稳健性，但从为使用者提供决策有用信息来看，存在以下不可克服的缺陷：（1）由于损益表体现了一种非常狭隘的经营成果观，它只反映已经实现的收益，排斥或忽视了其他未实现的价值增值，使得当期收益报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息；（2）价值增值在产生之时不予报告，而必须推迟到实现之时再予报告，这会导致收益确定存在潜在的时间误差，即价值增值发生在某一会计期间，而收益报告却在另一个会计期间。在复杂的经济环境中，这种可能性就会变成现实，严重损害收益报告的及时性，降低收益信息的品质；（3）对于已经发生的价值增值不予报告，还为管理当局提供操纵收益敞开方便之门。