控制环境与管理控制系统

　　「摘 要」 本文从企业内部管理控制系统模式的演变入手，探讨控制环境与管理控制系统的关系，从而建立适应我国不同控制环境的企业内部管理控制系统。文章指出：管理控制系统模式演变与控制环境变化紧密相关；控制环境可分为管理控制的企业外部环境和管理控制的企业内部环境两类，不同的控制环境影响着管理控制系统的模式与内容；我国的控制环境决定了四种类型的管理控制系统模式：制度控制系统、预算控制系统、评价控制系统、激励控制系统。

　　「关键词」 控制环境 管理控制 控制系统

　　内部管理控制是内部控制的主导与核心。内部控制从控制目标角度可分为达到财务报告可靠性的控制、实现经营活动效率和效果的控制和遵循相关法规的控制。在这三种控制中，财务报告可靠性控制属于内部会计控制，它是内部控制的基础（或前提），经营活动效率和效果控制是管理控制，它是内部控制的主导，法规遵循控制是会计控制和管理控制的保证，或者说是内部控制的保证。可见，内部管理控制，或对经营活动效率和效果的控制是内部控制的关键与核心。要实现内部管理控制目标，企业可采取各种控制模式、控制方式和控制方法，这些模式、方式或方法构建了管理控制系统的一般框架。但是应当注意：在管理控制实践中，同一管理控制系统模式在不同的空间其发挥的作用和取得的成效是不同的，如预算控制在有些企业有效，而在另一些企业则无效；不同时期的有效的管理控制系统模式也是不同的，如有的时期严格的制度控制有效，有的时期则激励控制有效。在相同或相似管理控制模式下管理控制效果的差异主要产生于管理控制环境的差异。控制环境对管理控制系统的建立与应用起着至关重要的作用。本文拟从企业内部管理控制系统模式的演变入手，探讨控制环境与管理控制系统的关系，从而建立适应我国不同控制环境的企业内部管理控制系统。

　　一、管理控制系统演变及启示

　　对企业内部管理控制系统模式的划分，从不同的角度出发有所不同。

　　威尔逊在其所著的《实用成本控制指南》 一书中对控制形式的发展作了如下归纳：（1）典型的官僚政治式控制。上级对下级发命令，下级必须服从。（2）明确的管理及程序（如规章制度）的建立，使决策与经营的控制具有计划的形式。纪律也包括在这些方法之中。（3）激励系统提供了一种进一步控制的机制，如计件工资等。（4）技术以两种方式提供了控制机制：一是生产技术的强制性使管理者能控制作业；二是管理技术的发展使有此技术的管理者能完成复杂任务，使经营保持控制状态。（5）对有专业知识的管理者在一定约束下授权，可有效实现控制。

　　罗伯特。西蒙在其《授权时代的控制》 一文中提出了四种管理控制系统模式：（1）边界控制系统（Boundary Control Systems）。边界控制系统的目的，就是规定组织可接受的活动范围，即这些活动应限制在信任系统确定的机会之内，而不能超出这个范围。边界控制是保证组织中所有人员都明确哪些事不能做。（2）诊断控制系统（Diagnostic Control Systems）。诊断控制系统是被用于监督结果、纠正偏差的控制系统。诊断控制系统的工作如同飞机驾驶室的仪表刻度盘，驾驶员通过它观察不正常迹象，及时操作以保证飞机不偏离正确航线。企业经营中运用诊断控制系统帮助经理人追踪个体、部门或生产线是否背离企业的战略目标，经理人运用诊断控制系统进行计量、比较、调整，以监控目标的实现。（3）信任控制系统（Belief Control Systems）。信任控制系统与边界控制系统相对应，信任控制系统可看作是中国阴阳学中的阳；边界控制可看作是中国阴阳学说中的阴。信任控制系统的目的是激发和指导企业或组织去探索和发现、去追求企业或组织的核心价值。信任控制系统要吸引企业的所有参与者去关心企业的价值创造。（4）交互控制系统（Interactive Control Systems）。交互控制系统是一个重视未来和变化的系统。交互控制系统追踪不确定性，从而使高级经理在晚上保持清醒；交互控制系统注重持续变化的信息，使高级经理考虑潜在战略。

　　斯科特将管理控制系统的发展分为四个阶段 ：（1）封闭、理性系统阶段。这一阶段的控制模式往往是不考虑企业内外部控制环境，将内部管理控制目标明确化、定量化，管理者在控制系统中处于执行的地位。（2）封闭、自然系统阶段。这一阶段的控制模式虽然也不考虑企业内外部控制环境的变化，但其内部管理控制目标是不确定的，管理者可确定并调整目标。（3）开放、理性系统阶段。这一阶段的控制模式往往考虑企业内外部控制环境变化，但其内部管理控制目标明确、定量，管理者不能随意调整控制目标。（4）开放、自然系统阶段。这一阶段的控制模式往往考虑企业内外部控制环境，同时其内部管理控制目标也由管理者根据控制环境变化进行调整。科斯特总结这四个阶段的特点后认为，管理管理系统的演变是从封闭系统向自然系统转变；从理性系统向开放系统转变。

　　管理控制系统划分的演变给我们以下启示：第一，内部管理控制系统模式与企业外部经济环境是紧密相关的，管理控制系统随着经济体制和经济环境的发展变化而发展的。第二，在相同外部环境下，虽然管理控制的根本目标是一致的，但由于企业内部环境不同，管理控制系统模式也可能不同。建立企业内部管理控制系统应从不同角度、采用不同方式进行全面控制。第三，不同类型和不同管理基础的企业或组织，虽然都可能采用多种管理控制方式，但采用管理控制方式的侧重点应该是不同的。建立企业内部管理控制系统应根据企业的环境特点选择管理控制侧重点。

　　二、控制环境的内涵与分类

　　环境是指周围的境况，如自然环境，社会环境 . 环境具有区域性和相对性，如企业环境、行业环境、国家环境、国际环境等。行业的境况是企业环境的决定因素，国家境况又是行业环境的决定因素。从系统论的观点看，所谓环境，就是指被研究系统之外的、对被研究系统有影响作用的一切系统的总和。 管理控制系统的环境，从系统角度看，是指管理控制系统之外的、对管理控制系统有影响作用的一切系统的总和。由于某一个系统的环境往往又是以其它系统为环境的，因此，对企业控制环境的分类有许多方法。美国COSO报告中关于内部控制环境的分类主要包括：诚信原则和道德价值观；执行与技能；董事会与监事会；管理哲学与经营风格；组织结构；责任分配与授权；人力资源政策与实施。罗伯特？安东尼在其《管理控制系统》一书中将管理控制环境分类为理解战略、组织结构、责任中心、企业文化和人力资源。 我国一些学者对内部控制环境问题也有探讨，但总体上主要以COSO报告为基本框架。应当看到，上述两种关于内部控制环境的分类抓住了影响内部控制的关键因素，但是，从环境的区域性与相对性角度出发，这两种关于控制环境的分类似乎缺乏全面性与系统性。我们认为，将管理控制环境可分为管理控制的企业外部环境和管理控制的企业内部环境可能更有利于系统地说明这一问题。