「摘要」本文分析了内部控制外部化现象的成因及其相关的实施问题，认为内部控制的外部化是由社会分工专业化、企业对经济效益的追求以及内部控制自身缺陷等原因共同决定的，它是内部控制发展的合理趋势；在实施中应当注意，内部控制外部化的重点在于对企业高层管理者的控制；内部控制外部化的内容主要是对经营管理合规性的控制。总之，内部控制的外部化是社会经济发展的必然选择，也是现代企业制度完善的必然要求，恰当的处理将有利于企业的健康发展。
「关键词」内部控制 外部化 外部控制 合规性 效益性
健全和完善企业内部控制制度是进一步贯彻《会计法》的要求。内部控制作为一项复杂的企业运作保障机制，其制度的完善和贯彻执行决非纯粹的企业内部事务，它与企业外部控制机制密切相关。并且随着企业控制手段的日益丰富，现代企业内部控制呈现出外部化的发展趋势。为何会产生内部控制的外部化现象，我们应当如何看待这一现象，本文对此阐述了笔者的一点意见。
一、关于内部控制外部化成因的思考
内部控制的思想产生于十八世纪中后期，它是企业规模化发展和资本结构复杂化、大众化的必然产物。随着经营权与所有权的分离，企业中逐渐形成了投资者与经营者两大利益集团，由于他们目标利益函数的差异，实践中出现了利益冲突的问题。投资者为了确保企业经营者的行为符合自身的利益而采用了一些制约、协调、纠谬的方法和制度，这就形成了早期简单的内部控制。此后随着企业形式的进一步发展，管理层结构日趋复杂，高层管理者亦希望通过类似的控制制度监督中、下层管理者，并能有效的提高企业的经营效率。通过近百年的实践，最终逐渐形成了现代企业的内部控制理论。
1994年由美国注册会计师协会、内部审计师协会、美国会计学会和管理会计协会等组成的“发起组织委员会”（COSO）将内部控制定义为“由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它主要包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等几个方面的内容。”根据这一定义，内部控制是由企业各层经营管理人员共同执行的，其中处于不同层级的管理者掌握着不同的控制权力并承担相应的责任，同时相邻层级之间存在着控制和被控制的关系。对某些层级的内部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以达到特定的控制效果，因而逐渐引入了一定数量的外部控制，亦即产生了内部控制的外部化。所谓的内部控制的外部化是指企业采用外部控制程序在某些环节上替代内部控制，以达到对其特殊的控制效果的过程。它既包括控制参与者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。换言之，企业既可以通过利用外部的专职人员参与内部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法来代替内部控制，二者均属于内部控制的外部化。笔者认为，内部控制的外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社会分工专业化、企业对管理高效率的追求、内部控制自身的不完善性、政府经济管理职能的运作等。
1 社会分工专业化和企业对高管理效率的追求促进了内部控制外部化的发展。根据科斯的理论，“企业经营倾向于扩张直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”这就是说，如果企业内某项事务的交易成本大于将其交由外部组织来完成的交易成本时，企业倾向于放弃此业务。随着社会化分工的发展，企业将由自己完成成本较高或效率较低的业务推向外部，从而形成企业间的分工与合作，这种企业生产的专业化有助于形成合理的资源配置与高效率的生产模式。企业内部控制与外部控制的分工、合作也遵循着这样的原理。一方面，伴随着企业管理结构的复杂化，企业内部控制的范围、层次必然增加，企业投入内部控制过程的资源所形成的内部控制的交易成本，也必然相应增加。当此成本的增加一旦超过了由内部控制所带来的效益或者比同等效果的外部控制成本还高时，企业有可能放弃内部控制程序，而以同等效果且成本较低的外部控制程序来代替。另一方面，某些内部控制程序由企业自己完成效率较低，而某些外部组织可能由于专业化程度较高或者专有资源（包括人力资源）较为丰富，从事此类业务更具效率，所以企业就会寻求外界的帮助，希望借助于外部控制来提高企业管理的效率。由此便引发了内部控制的外部化进程。
当然，企业内部控制的外部化并非以外部控制代替所有的内部控制，这也是由社会分工专业化的理论所决定的。社会分工的发展历史已经证明，绝对的专业化并未带来绝对高的生产效率。如果把外部控制视为内部控制复杂化后所剥离产生的业务，外部控制和内部控制一样也需要占用一定数量的资源，企业单纯采用外部控制是不符合成本效益原则的。例如现代外部审计就是建立在对企业内部控制符合性测试基础上的抽样审计。这样的审计模式是外部控制与内部控制的很好的结合，它充分利用了内部控制的效率，避免了复杂的全面审计，节约了审计的成本。同样，当企业只存在内部控制时，由于企业的经营业绩、财务报告等信息缺乏中立性的独立验证，投资者特别是潜在投资者对其缺乏信任，企业在资本市场中难以取得低成本的资金来源；当企业完全依靠外部控制时，由于缺乏自我监督约束机制，企业中往往普遍存在舞弊行为或出现低效率现象，而又不能得到及时准确的控制，最终企业会产生较大的管理成本。所以只有将内部控制与外部控制相结合，才能使企业最有效的利用有限的管理资源完成高效率的控制任务。总之，社会分工的专业化和对高管理效率的追求促使企业主动放弃了一部分内部控制程序，转而采用了外部控制，这就在一定程度上促进了内部控制的外部化。
2 政府经济管理职能的履行推动了内部控制的外部化。由内部控制的定义可知，保证企业高效、合规的生产经营是内部控制的重要的目标。而这一目标恰好与政府宏观经济管理的职能不谋而合，所以内部控制体系的完善不可能仅是企业自身的事务，它必然会映射出政府管理职能对其产生的影响。政府为了履行经济管理职能，更好地运用宏观手段管理企业经营，会不断的出台宏观政策加以指导，其中不乏关于内部控制的规定。纵观各国内部控制的发展，政府对内部控制外部化的促进作用集中体现在对内部控制制度的制定上。绝大多数国家都针对内部控制问题由政府机关或其他机构制定相关的原则性规定，内部控制的实施必须严格以此为纲领。例如，美国政府为了完善内部控制制度先后多次将民间机构制定的有关规定纳入法律条文，或者通过其他形式进行加强。这种由政府或其他机构制定内部控制原则的行为本身就是一种内部控制的外部化表现。
