基于对企业内部控制系统是开放理性系统的认识，本文借鉴组织经济学与组织行为学的相关理论，通过对内部控制与科层理论致性的论证分析，从组织科层理论的角度构建分别以股东、经营者、管理者以及员工为主体的四层次内部控制框架及其整体性制度安排，针对科层科制自身存在的局限性，提出完善四层次内部控制框架的若干对策。
一、内部控制研究的简要文献回顾
从国外看，内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期，大致可以分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等几个不同的阶段。1992年，美国COSO报告从内部控制构成要素的角度，构造了一个内部控制整体框架，成为迄今为止对内部控制最全面的论述，在一定程度上突破了以往内部控制仅从会计、审计角度研究的狭隘性，在内容上不再局限于会计控制，扩展到企业的管理以及企业的治理，从一个更高、更系统的角度给出了内部控制的一个框架体系。从内部控制理论研究的历史演变过程来看，我们可以区分出这样几种内部控制研究视角：程序（方法）论、制度论、组织（协调）论、系统论、过程论。虽然COSO框架对内部控制作出了一比较综合的界定，但就其本质上看仍然属于过程论的范畴。2004年9月COSO企业风险管理整合框架，在内涵上将原COSO报告的内部控制五要素扩展为八要素，既体现了对1992年COSO框架的超越，又反映了内部控制的转型，尤其强调了董事会和管理层在目标设定、风险确认与评估以及风险管理策略选择等方面的突出作用。但是，无论新、老COSO报告都只是提出内部控制的整体框架，至于如何保证这种框架性意见在企业中得以执行，并没有给出可操作的现实途径。
从目前国内的研究来看，虽然内部控制（或者更为准确地称为内部牵制）的思想和实务由来已久，但真正将内部控制上升为理论研究的时间并不长。我国对企业内部控制建设的推进发轫于上世纪90年代，在2001年6月我国财政部发布《内部会计控制规范——基本规范（试行）》以后，我国会计理论界掀起了对内部控制研究的热潮，众多的专家学者提出了内部控制框架的构想。刘明辉（2001）提出内部控制的整体框架由四个部分组成，即企业治理控制、企业管理控制、管理信息系统、企业文化；于增彪（2001）提出现代企业的内部控制是一个体系，应该将内部控制的设计分成总体设计和单项设计；阎达五、杨有红（2001）提出，建立和完善内部控制应该抓住关键因素，有步骤、分重点地构建内部控制体系，关键因素包括健全管理机构、确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位、内部审计机构设置与科学定位、强化预算管理等；朱荣恩（2001）提出，企业内部控制可由三部分组成，即组织结构、人员管理、业务程序，并且认为当前重点是要加强企业业务程序的内部控制。林钟高（2006）提出，构建内部控制理论框架时，应该借鉴“三论”的理论和方法，将COSO报告中的五个要素的具体内容进行重新归类，他认为一个完整的内部控制理论框架应由三个必不可少的要素组成，即控制环境、控制系统、监督与评价。控制环境是基础，控制系统是核心，监督与评价是保障，三者缺一不可。杨雄胜（2006）提出，必须把基于权力控制的内部控制转变为基于信息观的内部控制，以培养员工忠诚为现代内部控制的工作出发点，利用团队示范作用促进员工行为优化，以企业内开放式信息沟通协调员工行为。
关于内部控制的研究视角以及概念描述虽各不相同，但从国内外对内部控制理论众多的研究中，我们不难发现对企业内部控制已达成这样一个共识，即：认为内部控制是一组联系内部各相关利益主体的正式和非正式关系的制度安排和结构关系网络，其根本目的在于试图通过这种制度安排，以达到内部相关利益主体之间的权力、责任和利益的相互制衡，实现效率和公平的合理统一。但是，内部控制并不是为制衡而制衡，制衡并不是保证各方利益最大化的最有效途径。衡量一个内部制度系统效率的标准应该是如何使公司最有效的运行，如何保证各方的公司参与人的利益得到维护和满足。由此，科学决策不仅是企业治理与管理的核心，同时也是企业内部控制的核心。因为企业各方的利益都体现在企业实体之中，只有理顺各方面的权责关系，才能保证企业的有效运行，而企业有效运行的前提是决策科学化。因此，内部控制的目的不是相互制衡，至少最终目的不是制衡，它只是保证公司科学决策的方式和途径。
二、内部控制的科层理论分析
任何组织从本质上都呈现为一种层级结构，其中相互关联的活动被分解为各不相同的任务单元，为了实现一定的组织目标，要求各任务单元具备畅通的信息关系和协调一致的活动水平。因此，从管理学的视角看，科层制组织结构应现代化大生产的要求而出现，是为了应对外界高度复杂的环境，通过企业在组织结构方面通过资源的控制与整合，从而实现企业生存与发展的目的。而从经济学的视角看，由于社会化大生产是建立在分工协作基础之上，企业作为市场交易的一种替代机制。必然要采取纵向协调的某种等级制形式（包括科斯和威廉姆森在内的经济学家都习惯于把组织协调机制的基本性质概括为层级制）。现代企业组织结构中存在着一系列委托代理关系：股东会与董事会、股东会与监事会、董事会与总经理，总经理与各部门经理、部门经理与员工等，正如詹森和麦克林（Jenson and Meckling，1980）所指出的，这种委托一代理关系，“存在于一切组织、一切合作性活动中，存在于企业的每一个管理层级上”。由此，“一级盯住一级”的层级制也就应运而生了，它是一种增进效率的秩序形式，可以帮助解决由团队生产的外部性所导致的失灵问题，通过为下级与上级创造激励来重新协调好个人对自我利益的追求与群体效率之间的关系，使得在团队生产情况下的个人的卸责不再符合他们的利益（Archian and Demsetz，1972），简而言之，企业科层结构之所以能够存在的经济学解释是它能纠正市场失灵。
效率是科层组织制度的核心和思想基础，在分工多样化、专业化的情况下，科层被认为是突破个人有限理性的有效方式。究其本质而言，科层制旨在解决两大类问题——组织责权利的对称安排、以理性的方式降低代理成本的一项委托代理制度安排。一般而言，科层体制的特征主要体现为：（1）分工与专门化。科层制通过在职位上加以分工，使每个人从事一份专门化工作，提高工作的熟练化程度，以避免杂乱无序，增进效率。（2）法规与条例。科层组织内部有一套完备的规则系统，这些规则系统对每一职位都赋予特定的权力和义务。（3）权威的层级节制。组织内部依层级安排职位，全部职位形成一个金字塔式结构，建立上下级节制系统，以确保对于上级指挥的服从。（4）非个人取向。组织内部各种行为都按统一的规定办理，不因人而异，不夹杂个人的情绪或偏见，任何决定，均远离情感冲动或个人好恶，以有效达成组织目标为准绳。（5）终身事业取向。在科层组织中，员工以其所获得的技术资格被雇佣，并获得终身事业保障，以培养其成员对组织的忠诚，组织内部所采取的晋升制度是以年资与成就并用的机制。
