一、公司治理结构和会计目标
我国目前会计体制改革的基本目标是建立与我国社会主义经济体制相适应的会计规范体系。要实现这一基本目标，有两个问题需要回答：一是中国会计的特色问题；二是中国会计的国际化问题。在这两个问题中，只有解决了中国会计的特色问题，才能解决中国会计的国际化问题。
要解决中国会计的特色问题，首先要明确我国的会计目标。会计目标是会计理论框架的基础和会计实务的出发点。目前我国会计目标的学术争论，主要是围绕西方受托责任观和决策有用观展开的。本文认为，会计目标应建立在会计所处经济环境基础上，我们不能仅仅停留在用西方的会计目标来建立我国会计规范体系，我们需要在明确我国会计经济环境基础上，来确立我国的会计目标，进而建立我国的会计规范体系。
要明确我国的会计经济环境，或可从会计赖以存在的社会政治、经济、法律、教育、文化等宏观方面分析，但关键是要研究我国的公司治理结构，因为公司治理结构是社会政治、经济、法律、文化等宏观因素作用的产物，公司治理结构的研究，有助于我们识别会计信息的主要使用者，从而形成我国的会计目标。公司治理结构是英文“CorporateGovernance”的中译，中文里的“治理”是一自上而下的单向过程，如“治理国家”、“治理整顿”，而制度经济学中的Governance往往是指双向的、相互的控制关系或制度结构。CorporateGovernance应译作“公司控管”或“公司控管体制”，主要指现代公司制企业在领导、管理、激励、约束方面的制度和原则，它涉及公司所有利益相关者之间在责、权、利上的划分和相互制衡，而不是单向的、自上而下的统治和被统治关系。本文在此对“CorporateGovernance”的译法分析，是为了说明“公司治理结构”的本来涵义，由于“公司治理结构”一词己约定俗成，本文仍将“CorporateGovernance”称为“公司治理结构”。
要识别会计信息的主要使用者，从而形成会计目标，我们需要从以下两个方面对公司治理结构进行分析：
1、公司外部治理结构分析。分析竞争市场对公司所实施的间接控制，包括资本市场、经理市场、兼并市场等，其中最重要的是资本市场的分析。
2、公司内部治理结构分析。分析公司的股权结构是相对集中还是相对分散，公司董事会和经营者是相互分离还是相互合一，如果相互分离，则要分析公司董事会对经营者的制约是强还是弱。
本文在对美国公司治理结构和会计决策有用观、德日公司治理结构和会计受托责任观因果关系分析的基础上，通过对我国公司治理结构的分析，认为我国的会计规范体系近似于德日模式，又具有自己的特色，应以会计控制观作为我国会计规范体系的导向。文章最后认为我国会计规范体系应实行“一国两制”，即在实行以会计控制观为导向的会计制度基础上，上市公司还应实施以决策有用观为导向的会计准则，以便与国际会计惯例相协调。
二、西方公司治理结构和两种会计观
这里所指的西方公司治理结构，主要是美国和德日两种公司治理结构，不同的公司治理结构，会产生不同的会计观。
(一）美国公司治理结构和会计决策有用观美国目前基本持会计决策有用观，美国财务会计准则委员会第一号概念结构公告要求：“财务报告应提供给现在和潜在投资人、贷款人及其他用户评估公司未来预期现金流量的金额、时间和不确定的信息……。”决策有用观认为，企业活动的参与者互不相识，公司应提供较多、较高水平的公众信息。会计信息主要是为市场投资者服务的，现在的和潜在的投资者利用财务报告数据，通过各种评估模型来分析公司的内在价值，估计投资的风险程度，从而做出投资决策。
会计决策有用观，是建立在美国公司治理结构基础上的。美国公司治理结构主要有两个特点：一般股东与企业关系淡化。美国证券市场高度发达，但公司的股权则非常分散，许多股东不愿意或不能参加股东大会，弱化了股东权力。美国企业的大股东主要是非银行金融机构（保险公司、养老基金和共同基金等)，但机构投资者却不能对被持股企业产生直接影响，这是因为：
（1）受美国各州法律规定的制约，保险公司在任何一个公司所持股票一般不能超过公司股票总值的5%养老基金和共同基金一般不能超过10%否则会面临不利纳税待遇，它的收入要先缴公司税，然后在向基金股东分配红利时再纳一次税。②美国1934年通过的证券交易法规定，任何基金股东不能进入企业董事会或控制、影响企业的经营管理，以防各基金操纵董事会，损害个人股东的权益。
(2)经营者实际操纵企业。美国董事会在法律上拥有极大的权力，但在实践中却常常被经营者操纵。由于股东主要是投资机构和个人股东，其对公司事务干预能力有限，董事会人选一般由经营者推荐董事会决议一般由经营者提出。许多企业的董事会由首席执行官兼任，加之外部董事中大部分本身就是其他企业的经营者，既不能从公司得到报酬I，又没有时间过问企业的具体运作，一般倾向于同情和支持首席执行官，因此董事会中外部董事的监督作用也非常有限。
由上分析可知，美国企业对经营者的内部约束机制相对弱化，经营者实际控制着企业。在这种情况下，外部约束机制，尤其是资本市场对经营者的约束便显得非常重要了。
由于股权分散，美国股东一般没有足够的激励来行使直接控制权，于是便更多的关注股票收益权和与收益相关的控制权，分红派息、股价升跌、股票转让等对股东发挥着极强的激励作用，这些对股东的激励通过股票市场变成了对董事会成员和经营者的约束，约束其努力向所有者提供更多回报，美国股东“用手投票”不灵，便可“用脚投票”。加上活跃的接管市场、经理市场、产品市场的约束，美国的公司治理结构对经营者形成了一个强大而完备的外部约束机制。由此，公司外部人的决策需要，就成为财务会计的主要对象。
(二）德日公司治理结构和会计受托责任观
德日等国基本持会计受托责任观。受托责任观认为，管理当局是委托人授权控制其部分财务资源的受托人，管理当局不但负有诚实地管理好委托人资金的责任，而且负有为委托人的利益全力以赴开展经营活动的责任，这些责任一般被称为受托责任。由于信息不对称和管理当局的败德行为，管理当局并非总是诚实地履行受托责任，与委托人可能产生利害冲突，为消除这种利害冲突，委托人和代理人需要订立契约来协调双方的利害关系。会计信息被认为是一种契约成本它在参与契约的各方订立契约时有用。譬如，会计利润可用于股东和管理当局之间订立红利分配契约，债务比率用于债权人与企业之间订立债务契约等，受托责任观强调了会计在委托人和受托人之间的利害调整功能。
德日等大陆法国家证券市场的相对规模要比英美等普通法国家小，个人投资者并非上市公司资金的主要来源，德国的银行通过接受个人股东的投票权委托和股票托管，实际控制高达50%的股票投票权[4；日本公司的大部分股权则主要控制在法人手中，1986年的比例为77.7%。德日大股东的持股目的，并不是通过股票买卖获得收益，而是控制被投资企业，大股东的代表或控制董事会，或直接成为管理层。德日公司商业活动的参与者互相认识，可取得私有信息，企业如要举债，银行可取得企业的私有信息，不必从公共披露中获得信息。因此，德日的会计规范体系倾向于较低水平的公共披露及提供较少的公共会计信息，会计不重决策而偏重利益关系调整的政策。
三、我国公司治理结构和会计控制观
(一）我国会计界的会计观
我国会计界的会计观，目前尚没有统一的认识。
在我国会计界，在会计定位理论中，占绝对主导地位的是“会计信息系统论”、“会计管理活动论”和“会计控制论”三种观点，从价值趋向分析，会计信息系统论和决策有用观之间、会计管理活动论及会计控制论和受托责任观之间，存在着潜在的一致。三论并立，说明我国会计理论界，在会计观上还没有统一的认识。
在我国会计规范体系中，《企业会计准则一基本准则》认为：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”一个要求两个需要，实际上是一种多元会计观，既包括受托责任观也包括决策有用观；2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》总则规定：“本条例所称财务会计报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。”2000年末财政部发布的《企业会计制度〉，在对资产、负债、收入、费用等基本会计要素定义上，采用了未来经济利益流入/流出法，似乎有采用会计决策有用观的趋向。
受托责任观和决策有用观影响了会计规范体系的导向。受托责任观是事后概念，在订立或执行契约时一般利用会计信息的反馈价值（历史信息）而不是其预测价值，侧重现实利益关系人之间的利益协调，强调历史成本计量，强调会计信息的可靠性，强调最后利润数据的确定；决策有用观是事前概念，即财务报告不仅需要披露当期利润，还需要披露分部信息、非财务数据、前瞻性数据，强调“充分披露”原则，强调会计信息的相关性，侧重现在的、潜在的投资者的资本投资决策，只要对预测未来有帮助的信息，就需要披露。会计观的模糊，会引起会计规范体系导向的混乱，我们必须明确我国的会计观，以建立起具有中国特色的会计规范体系，而这需从分析我国公司治理结构的特征开始。
(二）我国公司治理结构的特征
我国公司治理结构具有如下特征：证券市场不发达、不完善。以股市市值占国民生产总值百分比衡量，法国是23%德国是13%美国是58%，英国iro%。我国股市市值一般认为己达国民生产总值的25%和英美比，还有较大成长空间，和法德比则扩容空间不大。在我国市场和法律、法治均不完善的情况下，交易不规范、非法牟取暴利是一普遍行为，证券市场能发展到多大规模，尚有争议，近期围绕吴敬链“股市是赌场”之争便是一个例证。
股权高度集中，资本市场对经营者的约束不强。在资本市场完善的情况下，虽然每一投资者在企业中的股份很小，然而一旦公司经营不善，人们便可“用脚投票”，导致该公司股票价格下跌，一些股东便有可能通过发动代理权竞争或敌意收购来接管公司的控制权，解雇经理人员，重新组织经营使企业盈利。然而，我国目前的证券市场只是给企业提供了融资渠道，因为流通股在总股本中所占比例仅为31.6%而国有股、法人股占总股本比例则达68.4%即使能将某上市公司的流通股全部买进，也不能取得公司的控制权，资本市场对经营者的约束非常有限。尽管国有股会有某种程度的减持，但我国社会主义性质决定了国有股依然会占重要比重。
董事会的内部人控制。董事会理应在监督经营者方面起重要作用，然而事实并非如此。何浚的一项研究表明，上市公司的董事会成员中，100%为内部董事的公司占有效样本数的221%50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%董事长和总经理一人兼任的公司占总样本数的47.7%由此可见，公司董事会很大程度上掌握在内部人手中。尽管我国可通过立法和制定有关规章制度，来保护中小投资者，完善公司治理结构，但只要股权集中，便会有董事会的内部人控制现象。
以上对我国上市公司的分析可看出，我国公司的股权结构及公司治理结构特征，与美国的股权分散型相处甚远，比较接近德日的机构控制型。另外，从发展趋势分析，由于文化同质性，我国公司治理结构，必然会出现“拥有者管理型”的特征[6，即出现股权集中或拥有者管理公司的形式。在我国香港、台湾地区，大部分上市公司的控制权被家族掌握，家族成员往往担任公司董事和许多高级行政职位，在我国内地，大部分民营企业及新近改制的中小企业，也开始出现以“拥有者管理型”为特征的公司治理结构。这是我国公司治理结构的特色之所在。
(三）会计控制观
由于我国公司治理结构，不是美国式的股权分散型，我国也没有发达而完善的证券市场、兼并市场和经理市场，公司外部人的投资决策需要，不可能是会计服务的主要对象。我国的公司治理结构可分为两种类型：一类是德日式的机构控制型，主要是国家和法人控股，存在所有权和经营权分离问题；一类是东亚式的拥有者管理型，拥有者控制并管理企业，不存在明显的所有权和经营权分离问题。会计以这两类企业为服务对象，要选择一种普适的会计观，会计控制观最现实也最合理。
会计控制实质上是控制主体意志的体现，即控制主体通过各种控制措施将自己的目标、要求、企望传达给被控制者，使之用以规范和指导其行为。在所有权和经营权相分离为主要特征的机构控制型企业中，存在着双重会计控制：第一重控制是所有者对经营者的控制。所有者要实现资本的保值和増值，必须要对经营者进行控制，所有者需要制定经营目标和经营者报酬来激励和约束经营者，会计信息是所有者控制经营者的基本依据。第二重控制是经营者对企业生产经营活动的控制。经营者要完成受托责任，需要通过会计工作和利用会计信息对企业生产经营活动进行指挥、调节、约束和激励活动，以实现企业的经营目标。在拥有者管理型企业中，由于所有权和经营权分离不明显，会计控制主要是对企业生产经营活动的控制。由上分析可知，会计控制观能够把两种类型企业的会计目标基本统一起来。
会计控制观，体现了中国会计的特色。一般西方的财务会计，不管是决策有用观导向，还是受托责任观导向，主要考虑的是所有者和经营者之间的关系，对企业生产经营活动的协调和控制，则是管理会计的职能。会计控制观则把企业内部的会计控制纳入了财务会计规范体系，是受托责任观导向会计规范体系的进一步深化，会计控制观比受托责任观更为全面。
把企业内部的会计控制，纳入我国的会计规范体系是完全必要的。林毅夫把制度变迁分作诱致性变迁与强制性变迁两类[8]。西方的市场经济制度，是自发性的、由下而上的、诱致性变迁的过程，先有现代企业制度，然后再建立和完善市场经济规则；我国的市场经济制度，则是自上而下的、强制性的变迁过程，先制定市场经济规则，然后再建立现代企业制度。我国自二十世纪八十年代开始的会计准则、统一会计制度建设，实际上是市场经济制度标准化的一部分，如何使会计准则和现代企业制度、会计内部控制制度有机结合，则做得很不够。我国国有企业效益较差，企业会计信息失真严重，没有制定、完善会计内部控制制度，是其中原因之一。联系到我国以强制性制度变迁为特征的具体经济环境，强调企业内部会计控制制度的建设，很有必要。
把企业内部会计控制制度，纳入我国会计规范体系，也是完全可能的。《中华人民共和国会计法〉>、财政部《会计基础工作规范》都对加强企业内部会计控制制度提出了明确的要求；我国会计的政府管理模式，为将内部会计控制纳入会计规范体系，提供了可行性，财政部《内部会计控制规范一基本规范》、《内部会计控制规范一货币资金》两份会计工作规范，是将内部会计控制纳入会计规范体系，所迈出的重要一步。
作者：张炎兴(绍兴文理学院经管系312000)
