国家财政部联合五部委于2008年颁布了《企业内部控制基本规范》(以下简称新规范），规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，并且鼓励非上市的大中型企业执行。然而新规范并没有出台与国有垄断企业完全相适应的规范体系，而内部会计控制作为企业内部控制的一个重要组成部分，是企业内控建设的重中之重。完善的内部会计控制可以对企业内部的任何部门和环节进行有效的监控和制约，确保国家的方针政策和法律法规得到确切的执行。
一、国有垄断企业内部会计控制存在的主要问题
(一）以“内部人控制”为首的会计信息失真现象严重
企业的董事长、总经理和监事由上级政府主管部门任命，董事、监事基本上还是企业“内部人”，部分企业的董事长同时兼任总经理,当前内部人控制问题有过分的在职消费，主要表现在购置高级住宅和办公室及豪华轿车，公款吃喝玩乐,公费出国旅游等方面，使得国家财产流失严重，企业运行成本升高;利用信息优势虚构交易,提供虚假的财务信息，报喜不报忧;此外企业内部的会计工作也较为混乱，很多信息缺乏真实性。许多票据，只是为了凑足报销金额而开据的，无法找出票据的收付款方式;相关的信息披露不规范，财务报告“重报表轻分析”较为普遍，不利于内部会计信息的管理。
(二)企业内部会计控制薄弱，对会计内控认识不足和不够重视
目前，许多企业对会计内部控制不够重视，特别是国有垄断企业。大多数的国企领导往往带有一定政治背景被上级委任,对内部控制缺乏认识，缺乏市场风险预警，防范能力较弱，他们更重视市场效益。即使建立了内部会计控制制度，也只是用于规范下属的经济活动而不身体力行，带头示范。而在企业内部，部分员工认为内部会计控制即为成本控制,或者是对内部资产的安全性进行的控制;有的则将内部会计控制当成是一堆手册、法规文件和条例制度。
(三）内部会计控制制度缺乏科学性和完整性，且执行不力大多数的国有垄断企业已经建立起内部会计控制制度，但不完全具备科学性和完整性。主要表现在有的企业未建立自我防范和约束机制,只是对企业已经现实发生的违法违纪行为采取补救措施,经常是处于“亡羊补牢“状态,偏重于事后控制而并未建立事前预防机制;部分企业重视对货币资金的控制而忽视对存货、固定资产等实物资产的控制；企业负责人为图一己私利，安排亲属或者亲信作为财务负责人或者出纳。企业对于已经制定的制度，则当做应付有关部门检查的“挡箭牌”，遇到具体的问题则随意处理。
二、国有垄断企业内部会计控制存在问题的成因分析
(一)所有者虚位和两权分离所产生的委托代理关系名义上，垄断企业的所有权归国家所有，而经营权则由国有资产管理委员会等部门指派的领导行使。可事实上，没有一个真正的主体对国家的这部分股权享有权力和负有责任，其中包括国有资产管理公司。既然真正代表股东利益的委托人不存在，使得国有公司的董事会形同虚设，从而难于实现对所有者或股东的利益保护;此外由于目前的垄断企业委托代理关系存在诸多问题，如委托代理关系信息不对称，这种信息不对称为代理人偏离委托人利益而谋取私利提供了现实的可能性；委托人和代理人的责任风险不对称，代理人对其经营不善和决策失误等造成的恶劣后果所承担的责任十分有限,从而使代理人敢于不去健全和执行内部会计制度。
(二）缺乏政府监管部门的引导和完善的内部会计控制体系的构建
政府监管部门对国有垄断企业内部会计控制的建立健全提出了一定的要求，但没有对内部会计控制制度建设提出确切的规范指导，使内部会计控制体系的构建工作在不同企业没法切实开展和取得实质性的进展。有的企业迫于国际市场的压力或政府部门的强制要求，虽然建立了内部会计控制制度，但并不是根据企业的实际情况建立的,没有覆盖所有的部门和人员，也没有渗透到企业各个业务领域和操作环节,造成内部会计控制流于形式，从而缺乏应有的完整性和合理性。
(三）内部审计机构的作用未能有效发挥
目前部分企业对内部审计功能的认识不足,内审工作难以融人企业经营管理中。内审机构与企业的其他职能部门平级或者直属企业负责人领导。部分内审人员由会计人员兼任,这种状况导致内审机构和人员受各方利益牵制,严重制约了内部审计独立性和权威性,监督效果不理想，内部审计容易流于形式;从审计工作开展的安排布局来看，并没形成内部审计、群众监督和外部审计三位一体的监督评价体系；此外审计人员素质参差不齐，随着垄断企业内部经济活动日趋复杂，以及内部会计控制系统的电算化和程序化，也对内审人员提出了更高的要求，而现有的内审人员还未能满足工作开展所必备的条件。
(四）企业内部缺乏有效的评价和激励约束机制
由于监管部门对如何实施内部会计评价，采用何种标准进行评价尚无定论,导致企业内控评价工作难以开展。长期以来，对企业经营者业绩考核都是以最终的经济状况、经营成果等目标作为考核依据,因此很少对企业内部会计控制执行情况给予综合评价。此外，部分企业由于对内部会计控制制度的执行、监督、考核等方面没有落实到位，缺乏一套完整有效的激励约束机制，导致相关会计人员缺乏工作热情度和积极性，不能严格认真贯彻执行内部会计控制制度。再加上有些机构对内部会计控制系统考核等工作经验不足,也很大程度上降低了企业员工执行内部会计控制制度的自觉性。
三、完善国有垄断企业内部会计控制的对策
(一)加强政府对其内部会计控制的引导和检查
国有垄断企业采取政企不分的国有垄断体制，在这种体制下，代表国家的政府既是行业的经营者，又是行业的管理者。因此政府应本着对企业内部会计控制建设负责的态度,行使其应有的检查和监督职能。在管理者内部会计控制观念普遍淡薄的情况下,政府应当发挥其固有的权威性，遵照有关法律法规来规范企业建立健全内部会计控制制度。同时要督促企业加大执行力度，对不能加强企业自身内部控制、违反法律法规导致既定内部会计控制目标没有实现的,应依法追究管理者的责任。
(二）完善治理结构，加强对内部人控制的监管，营造良好的控制环境。
科学完善的治理结构是内部会计控制的基石，是内部会计控制顺利运行的前提，又是内部会计控制有效实施的保证。而良好的内部会计控制反过来又能正确处理和促进各利益相关者的关系,实现公司治理的目标。
首先可以对董事会这一内部机构适当外部化，引人不在公司内部任职的独立董事，他们独立于企业之外，可以充分发挥他们在董事会决策中的客观公正作用，对内部人形成一定的牵制和监督。加强董事会、监事会、工会等机构对企业经理层的监督，从法律层面进行明确规范，禁止董事会成员和经理层人员在构成比例上的高度重合;其次要设立由独立董事组成的专门委员会,以加强内部管理和控制。专门委员会应包括预算管理委员会、审计委员会、投资委员会、价格委员会,并使其在预算编制和控制、内部审计、投融资决策、工资标准制定等一系列内部会计控制活动中发挥至关重要的监控作用。最后还要建立和完善对代理人的有效激励和约束机制，对国有企业所有者与经营者的效用目标差异进行整合,将代理人和企业兴衰息息相关,经营者才有动力去实施内部会计控制制度，企业内部会计控制制度才能真正发挥其应有的作用。
(三)将内部会计控制流程与经济业务流程进行合理融合
构建国有垄断企业业务层面的内部会计控制流程,需要从业务流程的实践层面出发，具体设计思路如下:可以根据本企业的业务流程画出业务流程图,分析查找哪些环节问题最多，确定为关键控制点，设置重点控制;对不容易出现问题的业务环节设定为面的控制，并将“不相容职务分离，职责分工、授权、核准、执行、记录、监督”等内部会计控制方法贯穿于以下业务环节:1.货币资金管理，2.采购与付款控制,3.生产与仓储控制,4.固定资产与在建工程管理，5.销货与收款控制,6.投资与融资管理，7.人力资源管理，8.对外担保控制，9.信息系统管理等。这样形成的内部会计控制在管理控制中重点突出，点面结合，科学有效。对于制定的流程和规章制度要严格执行，不能在遇到具体问题以强调灵活性为由而不按规定的程序办理，保持内部会计控制应有的刚性和严肃性。
(四）加大国有垄断企业审计的力度和强度
为了加强国有垄断企业审计的力度和强度,应同时执行内部审计和外部审计，实现内审和外审的有效结合。国有垄断企业可以设立审计委员会作为其内部审计监督机构,人员安排应由国有垄断企业所属的国资委负责,审计委员会日常工作由董事会管理并直接对董事会负责。审计委员会除了监督内部会计控制建立和实施,对内部会计控制做出适当的评价，还要做好对相关管理层离职的离任审计工作。同时应注意消除审计人员的履职障碍,对于审计过程中发现的重大问题，审计人员可直接向董事会报告。外部审计是社会监督的一种重要形式，外部审计人员通过检查被审计的国有垄断企业财务收支及其有关经济活动的会计资料，找出差错和缺陷，并加以纠正，革除弊端，保证公共资金和财产的安全和使用。
企业内部会计控制是企业内部控制的一个重要方面,贯穿于企业的整个管理过程和业务流程中,针对国有垄断企业目前存在的诸多缺陷，需要在实践中不断完善。因此,在保证经济和社会影响。这就要求我们对那些严重损害投资者利益，影响社会稳定和破坏经济金融秩序的非法金融活动给予严厉的打击，切实保护投资者利益和金融秩序的稳定。
韩东 谢合明：西华大学管理学院
