引言
从我国企业改革进程可以看出，发展社会主义市场经济必须走公司治理之路，建立内部会计控制是强化公司治理的必然要求和重要组成部分。上市公司作为我国股份公司的典型代表，目前普遍存在"一股独大"内部人控制”等问题，这些迫切要求我们强化上市公司内部会计控制、完善上市公司治理。因为良好的内部会计控制有利于公司治理的完善，能够有效地解决上市公司内部管理松弛、控制弱化和贪污腐化等问题。而完善的公司治理又能给内部会计控制提供良好的环境和前提,促进上市公司可持续发展。因此，我们应站在公司治理的高度，对上市公司内部会计控制进行改革。
一、上市公司治理中内部会计控制存在的问题
(一)管理当局对内部会计控制重视不够
不少上市公司管理当局对内部会计控制的认识和重视远远落后于现实的需要,简单地认为内部会计控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制，导致上市公司内部会计控制残缺不全;相当一部分上市公司管理当局还认为内部会计控制不过就是一堆堆手册、文件和制度，遇到具体问题的处理，以强调灵活性为由而不按规定程序办理;有时甚至为了谋取个人利益或公司集体利益而不择手段，弄虚作假、篡改账目；还有的无视会计法律法规的存在，有章不循,执法不严，使内部会计控制失去了刚性和严肃性。而且目前我国上市公司的内部会计控制基本上属于以补救为主的事后控制，缺乏事前和事中控制，使内部会计控制失去效力，无法有效地防止舞弊行为的发生。
(二）公司治理机制不完善
内部会计控制作为由管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和组织实施程序，与公司治理及公司管理是密不可分的。内部会计控制体系与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。我国许多上市公司虽然设立了董事会、监事会，但在实际工作中，监事会、董事会的监控作用严重弱化，公司未能从根本上建立符合公司发展需要的公司治理机制。很多公司或者没有内部审计机构，或者建立的内部审计机构没有发挥应有的作用。由于公司治理机制不完善,往往缺乏有效的控制措施，产生了大量无为的内耗,无形中提高了公司的经营成本。
(三）预算管理不规范
在实践中，大多数上市公司的预算是由总经理组织编制，报董事会批准后实施的，由于信息不对称，董事会不可能对预算提出实质性意见,预算管理中董事会职权弱化的现象十分突出，从而滋生了预算管理中的内部人控制现象，削弱了预算管理的计划、协调和控制的作用，为内部会计控制留下了隐患。
(四）管理权责不清
我国上市公司中权责不清现象严重，在公司中往往存在着一些谁都可以管谁都又可以不管的"自由区域”，当这些区域出了问题以后常常是互相推卸责任，无法追究责任,最终不了了之。而且由于沟通不畅，常会发生资源的浪费和决策的失误。这都给公司造成了负面影响，也阻碍了上市公司的可持续发展。
(五）内部会计控制信息披露缺乏强制性和普遍性的明确规定
虽然中国证监会要求发行人在招股说明书中披露上市公司管理层内部会计控制的自我评估以及注册会计师的结论性意见，但对内部会计控制披露的形式却缺乏统一的要求，这使上市公司有较大的选择性和随意性。实践中，上市公司内部会计控制信息的披露形式主要包括四种：公司年度报告中的管理层陈述；招股说明书中的管理层对内部会计控制的自我评估;注册会计师对公司内部会计控制的评估报告及结论性意见上市公司所发布的单独的内部会计控制自我评估报告。在四种形式中，除了招股说明书中所涉及的是强制性要求外，实际上并没有针对所有上市公司的强制性要求，对采取何种形式披露内部会计控制信息也无明确规定。
二、上市公司内部会计控制的改革途径
(一)确立全员性与全程性的内部会计控制质量意识
上市公司治理中内部会计控制体系的主要意义在于：能形成上市公司的“自控"机制，在为公司内部服务的同时也有利于维护公司其他利益相关主体的利益。它在实际执行过程中所涉及到的绝不仅仅只是会计人员，而是与公司内部绝大多数部门、人员都发生联系。所以，保证内部会计控制质量不仅仅只是会计部门或者内部审计部门的工作。从这一基本认识出发，确立全员性、全程性的内部会计控制质量意识，显得尤为重要。
(二）完善上市公司治理
就上市公司而言，公司治理辐射两方面内容:一是公司与股东及其他利益相关者之间的责权利分配，在这一层次中，股东要授权给管理当局管理公司、采取措施保证管理当局从股东利益出发管理公司、能够获取足够的信息判断股东期望是否能真正得到实现并在管理当局损害股东权益时有权采取必要的行动；二是公司董事会及高级管理层为履行对股东的承诺、承担自己应有职责所形成的责权利在内部各部门及有关人员之间的责权利分配。目前我国很多上市公司的控制权已转移到管理者手中，公司的中小所有者被贬到仅是资金提供者的地位。在这种情况下，良好的内部会计控制体系是公司法人主体正确处理各利益相关者关系、实现上市公司治理目标的重要保证。因此，完善上市公司的公司治理有利于加强和完善上市公司内部会计控制。
(三）加强预算管理
目前，内部会计控制已不仅仅满足于传统意义上的查弊纠错和保护资产安全，其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标的实现。为此，预算控制已成为内部会计控制的重要方式。按公司治理的有关规定，预算方案的制定权在董事会，组织实施权在总经理，可以在董事会下设预算委员会，具体负责预算的制订、实施过程中的监控等工作，使得董事会通过预算管理来达到计划、协调、控制企业活动的作用。
(四）理清管理权责
推行职务不兼容制度，杜绝中高层管理人员权责交叉。在上市公司中，这一问题虽有了较大的改变，但从上市公司的总体上看，仍普遍存在。这种权责交叉的后果是管理人员之间权责不清、制衡力度锐减。关键人大权独揽，一人具有几乎无所不管的控制权，且常常集控制权、执行权和监督权于一身，并有较大的任意性。权责交叉违背了内部会计控制的基本假设，必然带来权责含糊，容易造成"好事人人愿管，责任无人来负"的现象出现。事实上，资金调拨、资产处置、对外投资等方面出现的问题重要原因之一就在于权责交叉，董事会缺乏独立性。因此，构建上市公司治理中的内部会计控制体系首先要在组织机构设置和人员配备方面做到管理者各尽其责，避免权责交叉。
(五）强化对上市公司内部会计控制信息的披露
针对目前我国上市公司内部会计控制信息披露的现状和特点，应进一步加强对上市公司内部会计控制信息的披露，监管部门应对披露形式和内容做出统一和明确的规定，减少上市公司信息披露中的“盲点"，降低投资者获取信息的成本。要通过强化对上市公司内部会计控制信息的披露，使上市公司本身对内部会计控制更加重视，真正意识到内部会计控制对公司经营的重要性。
(六）科学设置内部审计机构
内部审计通过对公司经营活动和内部会计控制体系进行独立的评价，以确定既定政策和程序是否得到贯彻，建立的标准是否遵循，资源的利用是否合理有效，部门的内部会计控制目标是否实现，并负责向公司最高管理当局提出建议和报告，所以，内部审计是对内部会计控制工作的再监督。只有建立起一种较科学的设置机构，使内部审计机构对股东大会负责并在业务上接受监事会指导，才能有效减轻董事会职权弱化、内部人控制现象严重的局面。此外，在业务上接受监事会指导能够完善监事会监督功能并对董事会在一定裎度上产生制衡作用。因此，要强化对内部会计控制的再监督，必须科学设置直接受股东或监事会领导的内部审计机构，充分发挥上市公司内部审计的建设作用、参谋作用和控制作用。
(七）建立具有操作性的道德规范与行为准则
内部会计控制的执行者是包括高层管理人员在内的全体员工，激励和约束的对象也是公司的员工，员工的道德水准和价值观念长期被认为是内部会计控制环境的重要因素，要求内部会计控制的建立要考虑员工道德水准和价值观念的承接性。就我国目前上市公司的现状而言，道德规范与行为准则的建设并不是空白的，有的公司甚至有良好的基础和较丰富的经验，现在需要解决的问题是如何在道德规范与行为准则建设中避免空洞的说教，应根据内部会计控制的要求，针对各岗位的特点建立起具有操作性的行为规范与准则体系。
胡观正 (作者单位：广州航道局)
