摘要2014年财政部颁布的《管理会计应用指南》中明确提出要加强管理会计信息化的建设。区块链作为新一轮科技革命的核心技术，给管理会计信息化带来了新的挑战和机遇。本文基于区块链的分布式记账、非对称加密、共识机制、智能合约等核心技术，构建了由数据物理层、数据定义层、数据存储层、数据加工层、数据链接层和数据应用层六个层次构成的管理会计信息系统，以期对管理会计信息化提供参考和借鉴。
关键词分布式记账；非对称加密；共识机制；智能合约；管理会计信息化
一、引言
作为引发新一轮科技革命的核心技术，区块链技术越来越受到人们的关注。随着2018年《中国区块链产业发展白皮书》的发布，标志着区块链成为我国战略性的前沿技术。由于区块链具备去中心化、可追溯性、防篡改性及去信任机制等特点，而被人们不断探索在各行业的应用。随着互联网、大数据等科技的发展，财务会计的许多工作将被机器所取代，财务会计急需向管理会计转型。目前，管理会计信息化越来越受到重视，但是存在平台信息滞后及人员冗余、系统数据易被篡改、系统设计单一、信息获取成本高等问题，这些问题影响了管理会计信息在实践中的运用效果。为了解决以上问题，将管理会计与区块链技术相结合，既可以达到数据安全、数据共享、创新服务、节约资源等目的，又可以进一步推动管理会计信息化发展，凸显管理会计在企业价值创造中的重要作用。但是，从掌握的文献分析，甚少学者将管理会计与区块链相结合进行研究。因此，本文在前人研究的基础上，将区块链与管理会计信息系统相结合，设计基于区块链的由数据物理层、数据定义层、数据存储层、数据加工层、数据链接层和数据应用层六个层次构成的管理会计信息系统。
二、文献综述
在管理会计信息系统研究方面，学者们主要集中在以下四方面：第一，管理会计信息系统的设计方面。梁美仪提出基于两库结构建设管理会计信息系统，即是数据库用于存储各类数据，模型库存储决策所需要的各类模型。熊磊提出要运用云计算实现管理会计信息化的路径：完善法律法规、加强信息管理、建立财务共享中心、人才队伍的建设。陈旭等认为云计算可以提供结构化数据和非结构化数据，基于移动互联网建设的管理会计信息平台应包括数据源、数据处理、数据分析和管理决策四部分，从而使财务人员可以更多参与经营决策，增强企业内部控制。吴勇等基于大数据对管理会计的影响，提出构建大数据管理会计信息系统的逻辑框架，重构了面向大数据分析的全生命周期的管理会计应用系统。何雪峰等提出“大智移云”下管理会计驾驶舱系统2.0版本，并结合案例“智慧渝富”阐述了管理会计驾驶舱系统的建立对企业带来的积极影响。第二，管理会计信息系统的实现路径方面。YaoPing指出平衡计分卡的运用可以推动管理会计的发展，能够更充分地利用管理会计的信息为企业提供决策支持。吴水澎认为责任会计是管理会计信息与财务共享服务中心相结合的重要方式。第三，管理会计信息系统的经济效果方面。Roodposhti采取实证的方式验证了实施管理会计信息系统的企业对企业产生了正面的影响，同时管理会计信息系统越成熟，其投资回报率、利润、销售情况等指标都偏高，而成本、废品率等都偏弱些。彭家钧通过对海尔的财务信息系统进行剖析后认为信息系统的构建有利于优化资源配置、降低企业风险、提高企业管理水平等，从而提升了企业价值。第四，管理会计人才培养方面。耿云江等认为大数据时代下管理会计人员面临大量的信息，而这些信息必须要通过专业人员的挖掘和分析才能为企业创造价值，因此企业要注重培养具有大数据知识的管理会计人才，提升其敏锐的职业判断能力和分析能力。
在区块链运用方面，主要集中在医疗、金融、供应链管理、保险等方面，与管理会计相结合的研究却寥寥无几。温晓妮在分析了区块链技术分布式记账的优点和局限性后，提出区块链在管理会计中运用的价值主要体现在价值链管理和高层决策两方面。毋千认为区块链可用于跨组织的管理会计创新，具体包括主体结构和制度安排、成本协同管理、预测与决策及组织间的绩效评价四个方面。徐颖认为区块链可与成本管理系统与绩效评价系统相结合作为重构管理会计的切入点。程辉指出由于区块链可以提升数据的透明度与公开度，因此从创造良好的生态价值、提高决策的效益、促进跨组织创造方面为管理会计增添力量。杜勇等构建了区块链技术下的管理会计报告信息传递和生成机制，并构建了管理会计报告体系。
从文献的梳理中可以看到，学者们从不同角度研究管理会计信息系统，可见对于管理会计信息系统发挥的重要性基本形成了共识，但是却甚少与区块链相结合，更没有研究依托区块链技术构建管理会计信息系统。基于此，本文以区块链为技术基础，研究管理会计信息系统的构建，增强了系统的安全性、数据的真实性、信息的及时性，以提升管理会计的价值创造功能。
三、区块链提升管理会计信息系统的功能
（一）区块链技术的简介
区块链技术最早在2008年由中本聪提出，最初是为了解决双重支付问题。直至2016年，随着工业和信息部发布的《中国区块链技术和应用发展白皮书》才标志着我国正式加入区块链的研究行列。袁勇等认为区块链有广义和侠义之分，广义的区块链是利用加密技术形成的一种全新的去中心和基础架构与分布式计算范式，侠义的区块链是按照时间顺序将数据区块以链条的方式组合成的特定的数据结构。区块链的结构如图1所示。
区块链具有以下特点：第一，去中心化。在区块链中，数据的验证、记账、存储、维护和传输等过程是采取分布式的数据结构系统，每一个节点的权利是对等的，数据处理避免了上下级关系和集中化管理的情况，也可以避免黑客攻击带来的影响，从而保证了数据的安全性。第二，可追溯性。区块链是以带有时间戳的区块所组成，每个节点对所发生的交易或者数据改动都标有明确的时间，因此所有数据都可以在时间序列上可追溯。第三，防篡改性。区块链采取分布式记账，所有节点都完整记录了所有的交易，相当于一个交易在N套账本上进行了同时记录，单一节点要修改交易信息就必须修改所有的账本才能达到篡改的目的，但实际上区块链中由于节点众多，修改原有数据基本是不能实现的，因此数据具有很高的安全性。第四，去信任机制。在区块链中，各个节点是按照原先编制好的算法记录及存储的信息（即是智能合约），无需抵押、担保便可进行交易，使得交易双方降低了成本，解决了信任危机问题。
区块链按照应用的场景分为公有链、联盟链和私有链。公有链是指完全中心化的区块链，任何人不需要验证都可以进入。联盟链是指基于协议共识机制建立的部分中心化的区块链，由联盟内部的成员对数据进行验证且只对成员开放，例如产业联盟链、供应链联盟链等。私有链是指完全中心化的区块链，一般只适用于特定机构的内部，如公司内部为了管理的需要而建设的区块链。
（二）区块链技术运用在管理会计信息系统的优势
2014年财政部发布的《管理会计基本指南》中强调应加强管理会计的信息化，之后不少学者从ERP、大数据、财务共享等角度研究管理会计信息系统的构建，但是这些技术难以满足管理会计理论的发展需要及无法体现管理会计信息系统的灵活性，对会计的发展依然不具有颠覆性。目前的系统普遍存在设计比较单一、偏向数据描述性分析和预测性分析、信息滞后及人员冗余、数据容易被篡改等缺点，管理会计信息未被充分利用和挖掘。在区块链的经济环境下，孔垂珉等认为信息的采集、整合、分析都将变得更加高效，提升管理会计信息系统的功能。
1.提高了财务信息的质量。传统的财务信息系统依然属于人机模式，采用中心化记账，会计人员对数据进行删除、篡改、甚至造假也不易被察觉，不真实的财务信息将严重影响管理决策的正确性。区块链技术具有去中心化、防篡改、可追溯等特点，存储的交易记录都是真实、有效，任何数据的修改都会留下痕迹，为连续监测提供了基础，大大增加了任何谋取私利的管理者对财务数据进行删除、篡改、造假的成本，甚至可以认为杜绝了此类行为的发生，保障了财务数据的真实性和可靠性。
2.提供更加全面的非财务信息。管理会计的决策信息包括财务信息和非财务信息，而由于管理会计面向未来决策，因此非财务信息的价值更大。在企业内部，客户管理系统、人力资源系统、生产质量系统、社会责任履行情况、员工绩效系统、内部控制系统等通常被保存在不同部门中。在区块链环境下，可以通过建立内部区块链，将存于不同部门的信息全部上链，各相关部门可以对信息进行验证和监督，不仅减少信息不对称所带来的经营风险，而且使决策者及时获得企业全面的内部信息，提高了决策的准确性和工作效率。在企业外部，企业间通过建立联盟链，对相关信息进行共享和开放，例如上游企业的信息、下游企业的信息、企业间的交易信息，消费者信息等即时的分享，不仅打通了产、供、销各环节的信息，帮助数据的整合分析，而且增加了成员间信息的透明度，有助于提高企业预测的准确性，从而做出有效的生产决策、投资决策等。
3.降低信任成本。首先，区块链采取的是分布式记账，由原来的“点—点”记账形式转变为“点—网”的记账形式，所有节点都存储了一套完整的经过审核的账本，不需要使用者验证信息的真伪及完整性。其次，区块链数据的生成是基于智能合约，只要熟悉流程及交易符合事先设置的条款，新的区块便可生成，无需抵押或者担保，也降低了合约签署的成本。
4.提供及时、个性化的报告。区块链的信息在不断更新、不断累积，信息使用者可以在管理权限内，实时进行查询，并且可以生成个性化的报告，实现定制化信息披露。
四、基于区块链的管理会计信息系统框架
（一）信息共享机制
首先，每个公司将原始数据存储于私有链中。其次，利用智能合约的设置将原始数据按照选择加工或者原始数据上传两种方式之一将信息上传到联盟链或者公有链中，采取全网广播的形式对信息提供者的数据进行验证，如果通过了验证则形成区块保存在联盟链或者公有链中，如未通过则将数据打回原有公司并进行惩罚。最后，区块链将根据信息使用者的请求传递给信息提供者，信息提供者有条件地进行开放。这样的共享机制，既不会泄露企业的商业机密，又可以通过共享信息降低成本。具体如图2所示。为了避免资源的浪费和获取信息成本增加，需要做好：一是上传到联盟链或者公有链的信息需要统一采用统一的标准和统一的流程；二是已经被查询过的信息可以直接调取。
（二）基本框架
区块链技术可以保证信息的安全、降低信任成本及信息获取成本，帮助管理者获取更为全面的财务和非财务信息，如今这种技术越来越受到实务界和理论界的重视，已经有企业通过区块链技术搭建财务信息平台创造更大的企业价值，例如德勤Rubix团队研究开发的Deloitte’sPermaRec项目。可以合理预测，在国家政策的支持下，区块链技术优势越发凸显的情况下，这种依托区块链搭建企业管理会计信息系统的做法将会越来越普遍。
基于区块链的管理会计信息系统框架由数据物理层、数据定义层、数据存储层、数据加工层、数据连接层和数据应用层六个层次组成，并自下而上构成一个完整的管理会计信息系统，具体如图3所示。基于此，保障了财务信息与非财务信息、业务信息与财务信息、内部信息与外部信息的融合，企业将节约大量的经济资源，及时获取全面的信息，提升对海量数据的处理效率，细化内部管理的需要。
1.数据物理层。区块链中的数据物理层主要用来存储原始基础数据，包括财务数据、运营数据、人力资源数据、产品质量数据等，为数据追溯及数据存储层的数据验证、处理做好准备。实际上系统搭建之后，利用智能合约的设置数据物理层到数据存储层的时间非常短暂，几乎可以认为是连续进行的。
2.数据定义层。区块链的定义层主要包括：一是区块链的基本要素，具体包括数据区块、时间戳、哈希系数、共识机制、非对称加密、智能合约等定义；二是管理会计信息标准化，即是转换为区块链能够识别的语言，具体包括指标的定义、指标的计算公式、常用分析方法、常用分析模型等，企业可以根据自己的实际需要进行定义。
3.数据存储层。数据存储层中包括企业内部信息和外部信息，所有信息通过验证后将以统一标准、统一语言、区块的形式上传到链条中，尤其是企业内部信息不能由部门直接上传，必须经过验证，具体工作过程如图4所示。企业根据内部交易事项建立内部区块链，部门既是信息广播者又是其他广播信息的验证者。实际操作过程：部门将发生的事项进行全网广播，其他相关部门有责任对广播事项的真伪进行验证，通过验证的信息将盖上时间戳储存于区块链中。例如采购部门的信息全网广播后，需要获得生产部门、销售部门认证后才能存储于区块链中。
大数据时代的到来，企业要获得市场优势，内外部信息的结合显得尤为重要。因此，企业联盟或者政府部门牵头建立公有链或者联盟链。在公有链或者联盟链中，不同企业作为独立的认证主体相互联系在一起。当企业的内部交易事项需要获取外部交易主体认证时，将触动智能合约进入公有链或者联盟链将该信息进行全网广播，相关外部交易主体有义务对接收的信息进行验证。通过外部交易主体验证后的信息将盖上时间戳存储于：按照原有途径存储于企业内部区块链；存储于公有链或者联盟链中以便其他企业直接调取数据。
数据存储层中的所有信息都是经过验证的，可以最大程度保证其真实性；所有验证的信息都加上了时间戳，可以防止相关利益者为了私利而篡改数据。最后，区块链的信息将全部转化为内部决策者所需要的各项指标，有效节约了信息获取成本，提高了决策效率。
4.数据加工层。该层次主要对存储层中的数据进行加工，为数据的应用做好准备。数据加工包括：第一，对数据从多角度进行汇总，获取数据的分布特征；第二，根据数据的属性进行分类，识别数据的类别规则，发现数据关联性；第三，对数据进行聚类分析，实现无指导学习。
5.数据链接层。区块链包括了所有用户的权限信息，以及所有用户操作数据库的记录。由于区块链的防篡改性，因此通过链接层的数据操作都是安全可靠的。数据链接层的建立主要包括：确定所有用户的角色；根据角色的关联业务授予不同的权限；明确用户的义务。信息上传者在新事项产生时同时上传信息和请求信息验证；同时，根据业务的关联性有验证信息的义务。例如，财务部门支付了一笔材料款，则区块链触动智能合约进行全网广播，请求企业采购部门、银行对该笔业务的真实性进行验证，采购部门和银行有义务进行验证。
在数据连接层中，最为关键的是智能合约的设置。智能合约是区块链的脚本，是连接整个区块链系统的桥梁。区块链状态的改变便会触发智能合约，从而实现数据的操作。智能合约分为系统自带的智能合约和自定义的智能合约，企业可以根据管理需要自定义智能合约。
6.数据应用层。该层主要是根据业务的需要生成多维度的管理会计报告，从而帮助管理者进行有益的推断和决策。在区块链的环境下，管理会计报告的生成极具灵活性，具体表现为固定格式、固定时间的管理会计常规报告（与岗位匹配的管理会计报告和管理会计总报告）和不固定格式、不固定时间的管理会计个性化报告。通过智能合约技术，区块链结合管理者的岗位性质定期发送管理会计常规报告。除此之外，管理者也可以根据自身需求随时或者设置发送时间要求区块链生成个性化的管理会计报告。具体流程如图5所示。
这种常规报告和个性化报告的相结合，极大地提高了管理会计信息的相关性、及时性，从而提高信息创造价值的功能。例如，成本岗位的管理者，系统自动每旬发生一次成本管理分析报告以及企业的管理会计综合报告，如果该管理者需要在中途了解成本管理情况或者了解投资状况，则可以随时要求系统生成投资管理报告。
五、结论及建议
虽然已经有不少学者对管理会计信息系统的构建进行了研究，但是却面临成本、信任、效率、信息收集等问题，区块链技术凭借自动化的智能合约、合理的共享机制为企业提供了安全、真实的共享账本，较好地解决了传统管理会计信息系统面临的问题。然而，基于区块链搭建管理会计信息系统仍然处于理论探索和实践检索阶段。为了更好地系统研究区块链技术对管理会计信息系统构建的影响，本文在明晰区块链概念、特点、分类及工作原理的基础上，结合管理会计信息的特点构建了物理层、定义层、存储层、加工层、链接层和应用层为主线的信息系统，覆盖了数据获取、数据分析、数据输出的全过程。该系统不仅使得企业内部所有数据在各部门之间进行共享，而且还可以使企业与外部交易主体的部门信息得以共享，企业可以以较低成本获取及时、可靠、安全、全面的高质量的数据信息，提升了管理者的决策效率和正确性，凸显了管理会计对企业价值创造的重要性。
为了推进和更好发挥区块链技术在管理会计信息构建中的作用，应结合实际做好以下几点：一是政府发布扶持政策，尤其是公有链和联盟链的布局。可以在参考西方的策略、制度、做法基础上，结合我国的实际情况，采取试点的形式逐步推动区块链的建设。二是企业可以通过产学研结合的方式实现私有链的构建，既可以有效攻克技术难题，又可以降低建设的成本。三是培养具备区块链应用方面的人才，尤其是技术创新方面，同时规范操作流程。
