摘要：财务会计和管理会计是会计的两大分支。财政部自2014年以来，陆续发布了管理会计基本指引以及若干项应用指引，对管理会计的发展起到了极大的促进作用，但在实践中效果仍然不尽如人意。究其原因，主要是管理会计提供的成本信息与财务会计系统无法对接，可能导致绩效评价出现偏差。本文通过分析管理会计与财务会计的交集——成本会计，提出三维成本管理方法——变动责任成本法，既满足管理会计成本预测、成本控制、成本评价的需求，又满足财务会计及税法成本核算的需求，并在此基础上，建立管理会计与财务会计融合的大会计信息系统，将管理会计与财务会计的各项信息有机融合在一起，使会计在企业管理中发挥更大的作用。
关键词：管理会计；财务会计；融合；变动责任成本法
众所周知，会计包括财务会计和管理会计两大分支。财务会计是为有关会计信息需求者提供相关会计信息的管理系统。自1993年会计改革以来，随着会计准则的不断完善，财务会计系统已经日臻完善，这里不再赘述。管理会计属于内部会计，主要是为管理者提供相关信息。管理会计的发展与财务会计相比较为缓慢，尽管自2014年以来，财政部发布了管理会计基本指引以及若干项应用指引，对管理会计的发展起到了极大的促进作用，但在实践中效果仍然不尽如人意。尽管财务会计与管理会计属于会计的两大分支，但其中存在着交集，通过两者交集的协调，可以实现财务会计与管理会计有机融合。
一、选题背景
自2014年以来，众多会计理论和实务工作者都在探讨解决管理会计发展困境的对策，提出将管理会计与财务会计融合，限于篇幅，本文不再一一列举，将主要观点归纳如下：（1）大数据背景下的融合。笔者认为，管理会计属于内部会计，只有战略管理、风险管理等需要大数据支持，其他管理主要使用本企业信息，大数据与管理会计和财务会计的融合并没有直接关系。（2）财务会计向管理会计转型。财务会计的目标主要是连续、完整地对外提供企业财务状况、经营成果等会计信息，管理会计主要是为企业管理者进行预测、决策、控制、评价提供相关会计信息，因此，笔者认为两者的融合并非财务会计向管理会计转型。（3）领导重视、完善组织机构、提高会计人员业务水平等。笔者认为这些措施是放之四海而皆准的措施，也不是解决管理会计与财务会计融合的关键。（4）建立管理会计与财务会计融合的信息系统。管理会计与财务会计融合，必须要建立一套两者有机联系的信息系统，但是如何建立，并没有提出具体建议。综上所述，可以看出，目前的研究内容大多属于务虚，尚未找到管理会计与财务会计融合的关键。
笔者认为，阻碍管理会计发展的瓶颈，除了管理会计学科与财务管理学科存在大量交叉内容之外，还存在缺少强制性、多种成本方法不符合税法要求无法在财务会计系统中确认与计量、管理会计预算信息与财务会计核算信息缺乏联系、分析考评缺乏合理性等。本文基于上述阻碍管理会计发展的瓶颈，试图寻求破解的具体方法，使得管理会计的理论与实践得以顺利的发展。
本文通过分析财务会计与管理会计的内涵，锁定两大分支的交集，将管理会计的相关成本方法与财务会计的相关成本方法进行协调，建立满足管理会计预测、决策、控制、评价以及税法计税要求的成本管理系统——基于变动责任成本法的成本管理系统，进而建立财务会计与管理会计两大分支融合的大会计信息系统。
二、财务会计与管理会计的内涵
建立管理会计与财务会计融合的大会计系统，首先需要分析两者的内涵，看看两者是否存在交集，能够通过何种途径实现两者的有机联系。
（一）财务会计内涵
财务会计的内涵主要是对各项会计要素进行确认、计量和报告，为国家进行宏观管理、为所有者和债权人了解企业经营成果和财务状况、为企业管理者了解企业生产经营全过程提供相关的会计信息。财务会计的规范性文件，主要包括企业会计准则、企业会计准则应用指南、企业会计准则解释公告以及企业产品成本核算制度等。
（二）管理会计内涵
管理会计的内涵主要是对企业内部的经济活动进行预测、决策、控制、分析、评价，为企业管理者提供相关信息，以求实现企业经济效益最大化、企业价值最大化。管理会计的规范性文件，主要包括管理会计基本指引、战略管理应用指引、预算管理应用指引、成本管理应用指引、营运管理应用指引、内部转移定价应用指引、投融资管理应用指引、绩效管理应用指引、风险管理应用指引、管理会计报告应用指引、管理会计信息系统应用指引等。通过财政部发布的管理会计基本指引和应用指引可以看出，其内容已经高度总结了管理会计几十年来的研究成果，涉及预测、决策、计算、控制、分析、评价、报告等多方位的内容，在理论上形成了独立、完整的管理会计系统。
三、影响管理会计发展的瓶颈
尽管管理会计理论已经日臻成熟，但是在实践中的应用仍然较为滞后。笔者认为，阻碍管理会计发展的瓶颈主要有以下几个方面。
（一）管理会计属于企业内部信息系统，应用不存在强制性
管理会计属于企业内部会计，主要是为企业管理者进行相关预测、决策、控制、评价提供相关会计信息。管理会计的相关规范性文件均为“指引”，即非强制性文件。企业所处的行业不同，规模不同，管理水平参差不齐，具体情况千差万别，仅依靠不具有强制性的“指引”，且管理会计提供的信息与财务会计提供的信息出现断层的情况下，难以满足众多企业的需求。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之一。
（二）管理会计游离于财务会计系统之外，成本方法不具有可操作性
管理会计系统自事前的预算管理、投融资管理、风险管理开始，到事中的成本管理、营运管理、内部转移定价，直至事后的绩效管理为止的全过程，尽管自成体系，形成较为完善的理论系统，但是由于其与财务会计系统脱节，使得管理会计系统部分的预测、决策信息无法在财务会计系统得到验证，导致管理会计的实践打了折扣。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之二。
例如，财务会计系统的产品成本计算要求采用制造成本法（为了便于与变动成本法相对应，本文使用完全成本法的概念），即提供符合税法要求的存货完全成本信息。而管理会计的成本方法大多以变动成本法为主，不是完全成本法，无法在财务会计系统进行确认和计量。
《管理会计应用指引第300号——成本管理》项目下的《管理会计应用指引第302号——标准成本法》规范了标准成本法的程序和方法，其原理是将产品成本的耗费划分为标准变动成本、标准固定资产以及脱离标准成本的差异等几部分，其中，脱离标准成本的差异直接计入当期损益。这种方法由于将脱离标准成本的差异计入当期损益，存货仅按照标准成本计价，不符合税法规定的计税成本要求，无法在财务会计系统进行确认和计量，因此极少有企业采用这种方法。如果将脱离标准成本的差异计入产品成本，则属于财务会计成本计算方法的定额法，只是标准成本与定额成本的制定方法有所不同，属于完全成本，但是没有区分变动成本和固定成本，其成本分析方法也有所区别。
《管理会计应用指引第300号——成本管理》项目下的《管理会计应用指引第303号——变动成本法》规范了变动成本法的程序和方法，其原理是将产品成本的耗费划分为变动成本和固定成本，变动成本计入产品成本，而固定成本直接计入当期损益。这种方法计算的产品成本不是完全成本，也不符合税法规定的计税成本要求，无法在财务会计系统进行确认和计量。
《管理会计应用指引第300号——成本管理》项目下的《管理会计应用指引第304号——作业成本法》规范了作业成本法的程序和方法，其原理是“作业耗费资源，产品耗费作业”，即首先确定作业中心，包括生产作业中心和管理作业中心等，然后按照作业中心进行成本归集，再将作业成本按照成本动因在各产品之间进行分配。作业成本法属于完全成本法，但是管理作业中心为产品作业中心提供服务，其发生的耗费将计入产品成本，也就是说原本属于管理费用的一部分耗费不是计入当期损益，而是计入产品成本，因此，这种方法也不符合税法规定的计税成本要求，也无法在财务会计系统中进行确认和计量。
《管理会计应用指引第400号——营运管理》项目下的《管理会计应用指引第404号——内部转移定价》规范了内部转移定价的类型及确定方法，明确了责任中心的责任解除（转出方）与责任承担（转入方）的标准，即首先确定不同类型的责任中心，如何根据不同类型责任中心之间的内部交易，分别采用市场型价格、成本型价格、协商型价格，且与成本管理方法相结合。如果作为母公司的下属子公司，属于完全独立核算的法人会计主体，相互之间的经济往来使用市场型价格、协商型价格没有问题；但是作为公司下属的分公司、车间，相互之间的经济往来如果使用市场型价格、协商型价格，由于其价格中包含转出方的利润，将使转入方的成本虚增，不符合税法规定的计税成本要求，也无法在财务会计系统中进行确认和计量；如果分公司、车间之间的经济往来使用成本型价格，且与管理会计的成本方法（标准成本法、变动成本法、作业成本法等）相衔接，则又会出现前述的成本方法本身不符合税法规定的计税成本要求的问题。
综上所述，由于存在前述问题，使得管理会计的成本方法可操作性不强。
（三）成本预算与核算口径不统一，考评缺乏合理性
《管理会计应用指引第200号——预算管理》规范了滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算的程序和方法，《管理会计应用指引第600号——绩效管理》规范了绩效计划和激励计划的程序和方法，包括关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡、绩效棱柱模型等。
然而，不论采用何种预算方法以及绩效评价方法，其中成本预算与绩效评价均是建立在将成本耗费划分为变动成本和固定成本的基础之上。由于财务会计系统的成本计算未划分变动成本和固定成本，使得成本预算的口径与实际成本计算的口径不一致，对成本绩效评价造成一定影响，甚至可能导致绩效评价失真。
举例说明如下：
A公司为制造企业，假定该公司仅生产一种产品，所有成本均为可控成本。该公司采用目标成本法确定成本标准。根据市场调查，预计产销量为10000台，预计销售收入为13000万元，目标利润为2000万元，期间费用计划为1000万元，目标成本为10000万元（13000－2000－1000）；该产品单位标准变动成本为0.7万元，标准变动总成本为7000万元，标准固定成本为3000万元；单位标准完全成本为1万元。
该公司采用品种法进行完全成本核算，根据市场需求，实际完成产量11000台（假定全部销售），实际取得销售收入14200万元，实际总成本为10835万元，实际单位成本为0.985万元，实际发生期间费用1000万元。
按照成本、利润绩效评价方法，该公司的评价结果如下：
实际实现利润2365万元（14200－10835－1000），目标利润2000万元，超额完成365万元。
实际总成本为10835万元，标准总成本为11000万元（11000×1），节约成本165万元。
但是，如果该公司将产品成本划分为变动成本和固定成本，则可能是另外一种结果。假定该产品的实际总成本构成为：变动总成本7700万元，固定总成本为3135万元，则：
变动成本随着产量变动而变动，成本是否节约或超支，主要看单位变动成本，该产品实际单位变动成本为0.7万元（7700÷11000），与标准单位变动成本相同。
固定成本不应随着产量变动而变动，实际固定总成本为3135万元，标准固定总成本为3000万元，超支135万元。
通过上例可以看出，该公司对固定成本控制不力，超支135万元，但是由于财务会计系统成本核算为完全成本法，无法提供变动成本和固定成本信息，成本绩效评价时，将标准固定总成本按照变动成本的方式提升至3300万元（11000－7700或11000×0.3），反映为成本节约165万元，与实际情况相反，导致成本绩效评价出现偏差。
综上所述，可以看出，管理会计预算口径与财务会计核算口径不一致，将影响成本绩效评价的合理性。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之三。
四、管理会计进一步发展的途径——管理会计与财务会计融合
（一）财务会计与管理会计融合的可行性
通过上述分析可以看出，管理会计系统已经较为完善，建立了完整的信息系统，从企业战略管理出发，通过投融资管理进行长期决策，通过预算管理将长期计划落实到年度预算，通过成本管理进行计量，通过营运管理进行分析，通过风险管理对企业经营的全过程进行风险管控，通过绩效管理评价经营效果，最终形成管理会计报告。
管理会计的各项活动中，战略管理处于龙头地位，能够确定企业的发展方向；投融资管理根据战略目标进行预测、决策，制定企业长期发展规划，而财务会计系统的对外投资、内部投资及负债的计量，能够提供实际发生的投融资相关信息，两者可以无缝衔接，直接进行投融资绩效评价；风险管理能够为企业生产经营活动提供风险清单，通过财务会计系统对生产经营活动的确认和计量，能够反映企业的风险控制程度。通过上述分析可以看出，在上述管理活动中，管理会计与财务会计能够紧密联系，为两者的融合打下基础。
通过前述阻碍管理会计发展瓶颈的分析也可以看出，管理会计与财务会计融合的难点主要是成本问题。管理会计的成本计算方法均不是完全成本法，而财务会计的成本计算方法为完全成本法，两者口径不一致。管理会计的预算管理、营运管理、绩效管理大多建立在产品成本划分为变动成本和固定成本基础之上，但是财务会计无法提供变动成本与固定成本信息，导致部分相关成本绩效评价的失真。
为了使管理会计系统与财务会计系统有机结合，关键问题是找出两者的交集，建立一套既满足管理会计预算、控制、评价需求，又满足财务会计以及税法需求的成本会计系统。这套成本会计系统中，既要提供变动成本与固定成本的信息，满足预算管理、营运管理的需求；又要提供责任成本的信息，满足绩效管理的需求；还要提供完全成本的信息，满足财务会计与税法的需求。这套三维成本会计系统的建立，将打破阻碍管理会计发展的瓶颈，成为贯通管理会计系统与财务会计系统的桥梁。
（二）管理会计与财务会计融合的交集——变动责任成本法
变动责任成本法是指以变动成本法为基础，以责任成本核算为中心，以产品完全成本为最终计算目标的成本系统。
以变动成本法为基础，就是将企业日常成本核算建立在变动成本法基础上。首先将全部成本划分为变动成本和固定成本；其次将变动成本在各种产品之间进行分配，计算完工产品和在产品的变动成本；再次将完工产品按标准变动成本计价，在各工序之间逐步结转；最后将变动成本差异和全部固定成本平行结转到企业会计部门。
以责任成本核算为中心，就是将划清成本形成过程中的责任归属贯穿于始终。各责任中心应根据各自的管理权限确定标准责任成本，将实际发生的全部成本划分为可控成本和不可控成本，可控成本之和即为本责任中心的实际责任成本，将其与标准责任成本进行比较，计算责任成本差异，反映责任成本的节约或超支。不可控成本应结转给有关责任中心，计入有关责任中心的责任成本。通过责任成本核算，可以明确反映各管理层次成本预算完成情况，反映成本差异的形成原因，便于合理地进行绩效评价。
以产品完全成本为最终计算目标，是为了满足财务会计与税法的需求，由企业会计部门调整计算产品完全成本。企业会计部门对于各责任中心平行转来的变动成本差异和全部固定成本，应分别在各种产品之间进行分配，进而计算各种产成品和广义在产品应负担的变动成本差异和固定成本。以产成品标准变动成本为基础，加上变动成本差异和固定成本，即为产品实际完全成本。
建立变动责任成本系统，需要设立责任中心，明确各责任中心的经济责任，便于进行绩效评价。责任中心的设立，可以与作业中心相结合，便于引入作业成本法的理念与方法。
变动责任成本法的步骤是：（1）将责任中心发生的成本耗费划分为可控成本与不可控成本。（2）将可控成本和不可控成本分别划分为变动成本和固定成本。（3）将可控和不可控变动成本分别按照成本对象进行分配，分别计算完工产品和在产品的可控标准变动成本和变动成本差异以及不可控变动成本。（4）将固定成本划分为可控固定成本和不可控固定成本。（5）将标准变动成本在相关责任中心之间逐步结转（最后步骤转出的即为产成品标准变动成本）。（6）将不可控变动成本和固定成本结转至可控的责任中心。（7）将可控变动成本差异、可控固定成本平行结转至企业会计部门。（8）企业会计部门将各种产品变动成本差异分别在其产成品和广义在产品之间进行分配，计算产成品和广义在产品变动成本差异，并根据标准变动成本与变动成本差异计算产成品和广义在产品实际变动成本。（9）企业会计部门将全部固定成本在各种产品的产成品和广义在产品之间进行分配，计算各种产品的产成品固定成本和全部产品的广义在产品固定成本。（10）企业会计部门根据各种产品的产成品实际变动成本和实际固定成本，计算实际完全成本。（11）根据各责任中心的责任成本完成情况进行绩效评价。
通过上述成本系统，既可以提供变动成本、固定成本信息，与预算管理口径保持一致；也可以提供责任成本信息，满足绩效管理的需求；还可以提供完全成本信息，满足财务会计与税法的需求。
举例说明如下：
A公司生产甲、乙两种产品，下设两个生产车间，一车间为加工车间，二车间为组装车间，分设为责任中心。为了便于理解变动责任成本法的基本原理，本举例采用了最简单的方法，即管理部门设为一个责任中心；不存在期初、期末在产品和产成品；也不再区分成本项目。变动责任成本法的具体方法将另文论述。
1.预算编制
（1）根据市场调查及产品成本标准等，编制公司成本、利润预算如表1。
（2）将公司成本预算分解到各责任中心（见表2）。
说明：产品固定成本预算中，包含生产车间不可控而管理部门可控成本100000元。
2.成本计算
A公司生产经营过程中，根据市场变化调整了产量预算，各责任中心实际发生的成本如下：
（1）一车间成本计算。
①根据一车间的成本耗费，按照成本性态、可控性分类，计算产品变动成本、产品固定成本、不可控成本如表3。
说明：甲产品标准变动总成本：13000×200=2600000（元）；乙产品标准变动总成本：18000×100=1800000×100=1800000（元）；甲产品不可控变动成本50000元为料废，由管理部门（采购部门）承担责任；不可控固定成本30000元为管理部门可控成本。
②一车间实际成本结转如表4。
③一车间责任成本完成情况如表5。
说明：总体来说，一车间成本控制不力，超支60000元。
（2）二车间成本计算。
①根据二车间的成本耗费，按照成本性态、可控性分类，计算产品变动成本、产品固定成本、不可控成本如表6。
说明：甲产品完工产品单位标准变动成本：200（自制半成品）+100（本车间投入）=300（元）；乙产品完工产品单位标准变动成本：100（自制半成品）+80（本车间投入）=180（元）。甲产品完工产品标准变动总成本：13000×300=3900000（元）；乙产品完工产品标准变动总成本：18000×180=3240000（元）。不可控固定成本120000元为管理部门可控成本。
②二车间实际成本结转如表7。
③二车间责任成本完成情况如表8。
说明：总体来说，二车间成本控制较好，节约190000元。
（3）管理部门成本计算。
①根据管理部门的费用耗费及责任承担，计算产品变动成本、产品固定成本、期间费用如表9。
说明：管理部门发生的全部成本费用均转入会计部门，不再单独列表。
②管理部门责任成本完成情况如表10。
说明：总体来说，管理部门成本控制不力，超支180000元。
（4）会计部门成本计算。
①会计部门将各责任中心平行结转的产品固定成本直接在各种产品的产成品及广义在产品之间进行分配，假定分配标准为标准变动成本，分配结果如表11。
说明：甲产品固定成本中包含计算尾差。
②会计部门计算产品完全成本如表12。
3.利润计算（见表13）
4.绩效分析
（1）公司利润完成情况一般分析（见表14）。
说明：该公司利润预算超额完成450000元，根据预算及各责任中心完成情况，进一步分析超额完成利润预算450000元的具体原因及责任归属。
（2）销售责任中心销售利润完成情况分析。
销售责任中心主要对销售收入负责，只要收入大于变动成本，即可获得边际利润，因此其责任利润应为边际利润。该公司销售责任中心责任利润完成情况如表15。
说明：甲产品增加销售3000件，增加边际利润840000元；乙产品减少销售2000件。减少边际利润440000元；合计增加边际利润40000元。
（3）公司利润完成情况责任分析。
根据各责任中心的责任利润和责任成本完成情况，将对利润的影响额汇总如表16。
说明：该公司利润超额完成450000元，主要是销售部门增加销售收入。使得边际利润增加400000元；二车间成本控制效果好，使得成本降低、利润增加190000元；一车间成本控制不力，使得成本增加、利润减少60000元；管理部门成本控制不力，使得费用增加、利润减少80000元。由于本例为简例，未涉及期初、期末在产品和产成品，如果存在期初、期末在产品和产成品，可以进一步分析以前期间成本耗费超支或节约以及本期成本耗费超支或节约对本期利润的影响（将另文论述）。
通过上例可以看出，在变动责任成本法的基础上，可以将管理会计与财务会计有效融合，满足成本预算、成本计算、成本控制、成本评价各方面的需求，打破限制管理会计发展的瓶颈。
（三）建立管理会计与财务会计融合的信息系统
在管理会计与财务会计的各个环节能够完全融合的情况下，应借助IT及人工智能技术构建一套管理会计与财务会计融合的大会计信息系统。
在大会计信息系统中，管理会计侧重于预测、决策、控制、评价，其中风险管理应贯穿于企业全部管理活动的始终；财务会计则侧重于各项业务活动的确认、计量。管理会计与财务会计各个环节衔接程序如下：（1）采用管理会计的理论与方法确定企业战略目标。（2）根据企业战略目标，采用管理会计的理论与方法进行投融资预测、决策，同时采用财务会计的理论与方法根据实际发生的投融资业务进行确认、计量。（3）根据企业战略目标、投融资目标等长期目标，采用管理会计的理论与方法落实企业年度预算。（4）按照企业年度预算，采用管理会计的理论与方法进行运营管理、成本管理；采用财务会计的理论与方法（以变动责任成本法为基础）根据实际发生的各项业务进行确认、计量。（5）根据前述各项活动的结果，编制有机联系的管理会计报告和财务会计报告。（6）根据管理会计报告和财务会计报告，进行全面的绩效评价。
五、研究结论
根据前述分析可以看出，阻碍管理会计进一步发展的瓶颈主要是管理会计与财务会计成本计量的口径不一致，管理会计提供的成本管理信息较难在财务会计系统中得以验证，可能导致企业绩效分析的失真。解决上述问题的主要途径，是将管理会计的成本方法与财务会计的成本方法相结合，采用变动责任成本法，同时满足成本预测、成本核算、成本控制、成本评价诸方面的需求。在此基础上，建立管理会计与财务会计融合的大会计信息系统，将企业的各种信息在此系统中融合，使会计在企业管理中发挥更大的作用。
作者简介：林钢，中国人民大学商学院会计系教授，博士生导师。
