管理会计的环境变迁与管理控制理论的演进使管理会计的战略控制理念得到普及与应用。通过对信念控制理论、边界控制理论、诊断控制理论、交互控制理论及综合性控制理论等各种不同管理控制理论的归集，借助于Simons的管理控制理论，将实践中的管理会计战略控制从传统、自发与综合等视角加以观察，可以得出诸如嵌入知识管理的综合性管理会计战略控制等。同时，以国内成功实践管理会计战略控制的企业为例加以阐述，使管理会计的理论与方法体系得到丰富与完善。现阶段，强化管理会计的战略控制理念与技术方法是构建中国特色的权变性管理会计的内在要求。
一、引言
在企业控制问题的研究上存在两个研究维度：一个是规则维度。从企业经营活动所体现的严格规范以及相关细则入手加强制度约束与管理。基于组织控制的视角加以解释，这是一种经营控制，它体现为组织中的中层管理者对基层员工的控制。另一个是战略维度。即从企业发展战略的视角来把握企业的经营活动。它与组织的权力结构、责任结构和业绩评价结构相对应，表现为组织的高层管理者对中层管理者的控制。管理会计视角的控制以往主要偏重于经营控制，对企业的长远发展重视不够。
随着经济进入新常态，在“互联网+”和“中国制造2025”规划的引导下，企业管理的智能化要求越来越高，以战略控制为导向的管理会计将成为未来企业控制的一个重要课题。管理会计的战略控制与企业战略维度的控制有所区别，除了突出战略导向管理会计控制外，对企业微观层面的经营控制依然关注。具体而言，管理会计的战略控制可以通过以下两个途径体现出自身的功能作用。一是适应企业规模扩大，通过重点管理和例外管理驱动企业管理创新的积极性;二是结合不同时期经营目标的配置，为企业经营业绩的稳定增长和经营风险的控制提供制度上的安排[1]。现有的研究较多地集中在规则维度的探讨上，而对于战略维度的研究亟需加强。本文拟从战略控制视角，对管理会计的价值定位与作用展开研究。
二、文献综述与理论基础
在管理会计实务中，管理控制最早见于法约尔[2]的管理四功能(计划、组织、协调与控制)之中。他认为，“控制”是管理功能中的重要组成部分之一，是一个延续不断的、反复发生的过程，其目的在于保证组织实际的活动及其成果同预期目标相一致。战略控制是基于控制论的内部控制理论与方法，其核心就是预算控制[3]。Flamholtz[4]认为，管理控制是任何试图影响他人为了达到组织目标而努力的概率的行为。Sulaiman[5]认为管理控制系统中最重要的观点是：一是关注公司战略，即公司战略是事先规划好的，有计划地实施;二是明确因果关系，即结果是按照计划得来的。Kren[6]指出管理会计中的管理控制系统主要研究的问题是会计业绩指标、预算参与水平、激励机制和其他控制工具的决定因素和后果。其框架结构由三个递进概念组成，即前因变量、特征变量和后因变量。Garrison[7]提出的管理控制包含计划、执行、控制和决策四种职能。
于增彪等[8]对Kren(1997)的研究框架进行了改进，认为管理会计系统研究是由系统决定因素(前因变量)、管理控制系统(中间变量)和系统运行后果(后果变量)这三组变量组成的结构框架。王斌和顾惠忠[9]认为，管理会计是围绕公司战略及价值驱动因素等，直接参与企业内部各项行动方案、指标与管理目标规划、设定，并通过预算、责任考核及业绩评价等管理会计机制实施控制，以实现价值增值目标的动态过程。它是落实组织战略、确定组织具体目标、修正行动方案、实施过程控制的重要机制，旨在有效控制因组织内容不确定性对组织可能产生的消极影响、提升组织的价值创造能力。傅元略[10]认为，根据管理控制的内在要素，即控制目标、衡量执行情况和纠正偏差等，可以推导出管理会计控制系统的三大要素，即目标设定、内部报告和责任人激励。结合国内外学者的观点，本文将管理控制的基本理论按以下方面加以归集。
1.信念控制理论。这一理论以默钱特(Merchant)和大内(Ouchi)等为代表[11]。前者从管理控制的信念入手确定管理控制的基本含义，并认为管理控制既有行动、结果控制，也有个人/文化控制等。后者将管理控制分为行为控制、结果控制和团队控制，且这些控制方式的应用取决于两个背景因素，一是对预期行为的认知和知识;二是对结果评价的能力。该理论通过愿景或使命说明公司战略的发展方向，通过管理层高度统一的价值理念传达管理控制的战略信念。同时，借助于控制机制的选择，比较每一种控制形式所能提供的控制程度、直接与间接成本和各自的优劣势，以合理解释结果的好坏以及判断结果的质量衡量情况。
2.边界控制理论。这一理论以罗伯特·A.安东尼(Robert
A·Anthony)与维杰伊·戈文达拉杨(Vijay Govinderajan)等学者为代表[12]。该理论认为，管理控制就是“管理者用来确保组织有成效地获取和利用资源并实现其既定目标的程序”，其核心是“在战略目标的引领下，建立一个集成化的管理控制系统，并据此解决战略制定和实施过程中存在的一系列矛盾和问题”。以安东尼为代表的这一理论将管理控制嵌入管理会计之中，并将心理学作为控制系统的基础理论，注重战略对管理控制的影响，但在管理控制对企业战略的反作用方面重视不够。杨雄胜[13]认为，这一理论具有明显的“边界”特性。理由之一是，该理论仅强调会计层面的管理控制，使现行的管理控制受到了会计这一边界的制约;理由之二是，在安东尼和戈文达拉杨[12]合著的《管理控制系统》一书中提出，管理控制是介于战略计划与任务控制之间的一种活动，而且是正式、系统的管理控制。其中，战略计划是未来导向的，旨在为企业设定整体目标;而任务控制过程依赖于业绩计量的非财务因素，保证所设定目标的实现。
3.交互控制理论。这一理论以奥利(Otley)[14]等学者为代表。该理论强调管理控制系统与方法之间保持互补性和整合性，譬如，通过预算将组织目标分解为下属部门或单位的业绩指标，通过双向互动等确立基层的绩效目标，并将实绩与预算值进行比较，以管理绩效报酬机制对绩效偏差进行修正，通过管理会计的信息支持系统将上述各方面的交互活动传输到网络，并进一步优化企业的管理控制目标[15]。交互控制理论借助于目的、战略和计划、目标、报酬和反馈等基本要素，以“目标—控制”为核心程序关注控制所产生的行为结果。其操作流程具体包括：(1)设定目标;(2)确定为实现目标而采取的优先行动战略;(3)执行行动战略;(4)通过控制手段确保执行结果不偏离目标。某种控制系统作为交互控制使用，其选择标准包括如下四个要点：(1)技术依赖性;(2)规则;(3)价值链的复杂性;(4)战术应对的难易度。在组织的管理模式上，该理论认为：“当外部环境具有不确定性或存在非常规技术时，组织采用分权结构是必要的;相反，当组织面临常规技术、市场变化较小时，组织宜于采用集权模式。”
4.诊断控制理论。这一理论以托马斯·S.贝特曼(Thomas S.Bateman)[16]等学者为代表。该理论认为，管理控制必须增强自我判断与完善的能力，通过与正确的标准进行对比，引导人们的具体行为，将组织的各项作业视为交易主体的具体行动。即通过政府的政策指引和市场的自我控制，实现资源的有序流动，重组和优化资源的合理配置。借助于对比分析等诊断行为培育管理会计的控制文化，构建整体共享的价值理念和期望目标。在企业内部控制方面，鼓励员工忠诚与勤奋，激励员工对自己的行为负责，并在相互信任的基础上实现高效控制。这种诊断式控制的特点是：(1)哪里有业务，哪里就有控制;(2)实时控制，前馈与反馈控制相结合;(3)互相依赖、诚实守信;(4)充分尊重每一位成员;(5)强化责任感和团队精神。在当前“互联网+”的自组织环境下，知识员工已成为管理会计控制的主体。知识员工能够充分发挥管理会计控制系统的主观能动性，在既定的目标下发挥各自的积极作用，全面实现组织的管理会计目标。
5.综合控制理论。这一理论以Simons[17]为代表，即根据管理控制存在的各种理论，从综合的角度将诊断性控制、交互式控制、边界控制和信念控制等融合在一个共同的框架内。并且明确，边界控制是组织行为的活动范围约束，即规范组织哪些可以做而哪些不能做。大量的合规制度和质量控制制度是这种形式的典型代表;而信念控制则是通过组织愿景等对组织文化、公司整体着重进行阐述，它为组织控制确立了核心的价值观和信念系统;诊断性控制主要代表差异分析或例外管理报告等控制形式，是一种比较经典的控制模式;交互性控制则用来分析由于战略实施不当所引起的战略性失败，它主要用来对不再适用的战略和需要修正的战略进行早期预警。诊断性和交互性控制系统是两类最基本的控制方法或机制。以Simons为代表的这种战略驱动理论体现了创新发展的内在需求，它为企业管理层实施管理控制提供了一个战略变迁的管理平台。以这一理论为指导的控制模式的主要事项就是实施战略决策、战略更新和战略控制。
三、管理会计控制框架的发展
管理会计控制系统的发展是与企业管理体制和市场经济的发展阶段密切联系的，通过将组织高层的管理控制与企业基层的经营控制有机融合，使管理会计的管理控制系统与信息支持系统实现统一，是管理会计战略控制的内在要求。从管理会计控制框架的演进来考察，管理会计的战略控制可以分为传统性、自发性与综合性三个不同的发展阶段。
(一)传统性的管理会计战略控制
与管理会计的两大系统相对应，企业的管理控制一般分为两个层面，一是管理控制系统的特征，也就是对系统要完成的任务的能力和水平的衡量;二是信息支持系统的特征，即系统完成任务的表达方式及其具体的计量模式选择。一般而言，影响管理会计控制系统的因素主要有三个方面：
1.环境不确定性。Duncan[18]认为，管理会计的环境不确定性是与组织系统的结构相适应的，管理会计的环境是企业在进行经营或投资决策时必须考虑的实体及社会因素的综合。环境不确定性可以划分为两个维度：一是复杂性，即企业进行决策时需要考虑的影响因素的数量情况;二是动态性，管理会计决策随着环境(如时间与空间)而产生的变化程度[19]。环境不确定性与战略管理具有相关性。Chapman[20]认为，外部环境的不确定性越大，管理会计控制系统的开放性和外部性就越强，对信息的有效性、及时性和广泛性的要求就越高。Hartman[21]通过对经营任务中存在的不确定性进行研究后提出，环境不确定性及忍耐程度不确定性对企业业绩计量有明显的差异。即，不确定性对管理者的系统选择有影响，这种影响取决于管理者对不确定性容忍程度的高低。Lopez-Gamero[22]认为，环境不确定性在管理会计决策中有两种影响方式：一是管理者对商业模式的认识发生变化;二是管理者应对经营环境所采取的行为方式发生变迁，且这种环境不确定性是客观存在的。
2.市场竞争程度。企业在市场上经营，必然会面临来自不同方面的压力，以及各种各样的竞争。但是，在市场竞争的程度上，由于规模或形式(如产权性质)的不同，企业会因为行业或者管制等存在的差异而表现出不同的竞争水平。Mia and
Clarke[23]针对市场竞争程度率先提出了财务计量方法，并指出在面临巨大的外部市场压力下，企业管理层会将这些压力逐层分解并向企业内部传递，使外部冲击与内部挑战并存，这样传统的管理会计控制系统就有了战略控制的内在要求。Hoque[24]在对竞争程度进行度量的时候采用了价格竞争程度、市场或分销渠道竞争程度、新产品开发竞争程度、市场销售份额、行业内竞争对象数量及其行为或策略等具体的前因变量，这些变量多多少少内含着战略控制的要素或理念。
3.信息不对称性。内外部环境对管理控制系统影响最直接的是信息不对称和组织内的分权，从简单的组织结构发展到复杂的集团公司，从单一的企业个体发展成为区域集聚企业群组织，现行的信息沟通手段已经远远落后于组织的增长速度。管理会计不是单方面地收集有关外部环境及未来事项的信息，而是围绕对本公司产生影响的情况加以取舍，有时还需要对会计信息进行转换。由于传统的管理会计过于注重“管理控制”的功能而对“信息支持”功能重视不足，进而使传统的管理会计决策依赖于经验，而经验决策往往容易出现偏差，有时经验、感觉、直觉会混淆在一起，以至于分不清哪些是经验、哪些是感觉、哪些是直觉、哪些是思维，正确与错误就更加难以分清。以“互联网+”为代表的大数据、云计算等使信息不对称发生了转变，传统的稳定、企业主导的市场角色向动态、顾客主导的市场定位转变，相互竞争博弈的企业环境向构建共同的商业生态圈转变，集权式内部控制的管理方式向分权式灵活管理转变，股东利益最大化的经营模式向以顾客价值创造为中心的新业态或新模式转变。
这些影响管理会计的前因变量使传统的管理会计控制主体需要重视战略规划，突出战略控制的内在要求。传统性的管理会计战略控制主要体现在以下两个方面：
一是预算管理。传统的管理会计十分注重预算管理在企业管理中的地位与作用。于增彪[25]认为，在现代企业管理中，除了技术和市场之外，关键是以预算为核心的管理控制系统。管理会计的战略控制是实现预算管理的战略目标，并使企业预算落地的手段之一。企业战略是以企业利益相关者收益约束为条件的企业长期和整体价值的最大化，它能够将企业各层级、各单位、各成员有机地融为一体，并以战略为导向实施管理控制。同时，借助于预算管理的公开与透明性，使财务与业务一体化，实现财务资源效率与效益的最佳化。
预算管理的战略控制主要体现在作业预算与改良预算上。作业预算是将作业成本法与预算管理有机结合，在战略引导下“由下而上”地编制预算。即，通过流程优化将战略导入流程，并在这种优化的流程基础上编制作业类别的预算体系。改良预算则是将预算管理与平衡计分卡等相结合，其特点是：一方面，将平衡计分卡的四个维度，即财务、顾客、内部业务流程、学习与成长和战略相连;另一方面，从财务指标中推导出预算所需要的基本数据，即化战略为行动，通过“自上而下”的方式编制预算。这一方法将业绩指标或管理控制嵌入预算体系之中，使预算管理体现战略控制的属性。
二是目标成本管理。传统性的战略控制要求将产品成本的“控制中心”由以往的生产阶段追溯到研发、设计阶段(如避免过度设计、避免产品功能或质量超过顾客期望等)，立足于通过设计实现“部件的标准化”“产品批次生产模式”等，以规避后续制造过程中的浪费及无效作用，从而实现降低成本、增加顾客价值的目的。在目标成本管理中，设计与制造是一个相互连续且动态交互的控制过程。在产品价格、产品质量、产品性能等处于全面竞争的情况下，企业需要重新规划产品并设定新产品目标成本，借助于产品的重新设计达到持续改善制造环节成本的目的。
目标成本管理战略控制的特征表现为，通过情境模拟，在设计阶段充分考虑材料、部件等成本因素，排除各种无效或低效的成本因素，使设计环节与现场环节紧密衔接，从源头上提供成本降低的可能性。具体包括以下七项内容：(1)以战略为导向，通过价格引导优化成本管理;(2)围绕顾客价值创造经营，倒逼收入确定成本目标;(3)结合公司战略及关键成功因素引领成本管理战略;(4)从公司长期竞争优势出发，关注产品与流程设计;(5)结合经营模式转变、战略性产品定价等实施跨职能合作，加强全方位成本管理;(6)从产品制造成本管理向生命周期成本管理转变;(7)参与价值链管理，从成本结构的动态关系上系统分析、控制产品成本。
本文在此不作结论上的判断，只是想表明，在经济新常态下，保证企业现金流、降低资产负债率、防范资金风险等的管理会计战略决策已经成为企业管理会计战略控制的重点。
四、结语
20世纪末，随着管理控制理论与方法的涌现，尤其是Simons(1995)战略驱动管理控制模式的提出，管理会计实践中的战略性开始增强。早期的管理会计战略控制主要集中在成本管理与预算管理实践中，近年来，随着“互联网+”“中国制造2025”规划等的实施，管理会计的战略控制具有了强有力的外部驱动效果。面对互联网新经济的发展，许多新业态、新的商业模式对传统的管理会计提出了挑战，管理会计必须在管理控制上有所作为，以积极应对互联网经济生态对会计的要求。一方面，管理会计要适应国际会计准则的变迁需求，主动地调整战略控制的路径与规则;另一方面，加快推动会计的确认、计量与报告的改革，加强资产管理，严格现金流的管理自律。
结合未来的发展，管理会计要在战略控制上提高会计的相关性与可靠性。尤其是近期，针对中国的互联网新经济公司，质疑声不断。上海Market Research Group的创始人肖恩·雷因(Shaun Rein)估计，阿里巴巴假单的数量大概占到商品交易总额(GMV)的20%到30%。北京J Capital Research研究公司的主管安妮·史蒂文逊·杨(Anne Stevenson Yang)的看法则更为激进，她认为阿里巴巴可能有一半的商品交易总额不实。由于会计准则的滞后或会计核算制度的不规范，京东表示，自己的统计相较于阿里已经十分严格，他们对于那些超过2 000元人民币的未支付交易未加以核算。京东在2015年发布的财报中表示，若使用阿里巴巴的方法统计，公司的商品交易总额可提高31%……[31]。实践表明，管理会计与财务会计的功能作用也是一种交互性控制系统，通过管理会计的诊断控制系统可以为财务会计的准则制定提供基础，同样，管理会计战略控制的信念系统与边界系统又能为会计信息的有用性提供重要的支撑。在财务会计(会计准则)建设处于发展“瓶颈”期时，管理会计的战略控制无疑是十分重要的。
作者：冯巧根 来源：会计之友 2016年13期
