近三十年来,环境恶化严重威胁着人类的生存和发展，引起了人们的普遍关注。我国在党的十六届三中全会提出了以人为本，全面、协调、可持续的发展观,要求促进经济社会和人的全面发展，要求经济发展以生态良性循环为基础。为了贯彻执行党的指导思想,会计界试图克服传统会计中不考虑环境因素的不足，开始在会计中引入可持续发展观,促成了环境管理会计的产生。
一、国外环境管理会计的发展评述
近三十年来,环境问题日益受到社会各界的重视。为了满足利益相关者对企业环境信息的需求,环境管理会计在上个世纪90年代应运而生。
美国环保署(UnitedStatesEnvironmentalProtectionAgency,USEPA)是对环境管理会计做出较早研究的组织。1992年，为执行“污染防止法案”（1990),美国环保署对环境会计进行立项研究。在项目进展过程中,人们关注的焦点从向外部利益相关者披露相关的环境信息转向环境管理会计。随后几年,美国环保署组织参与了包括调查研究、案例分析、技术工具创新、为企业提供指导等在内的近100项与环境管理会计有关的活动，提出了环境管理会计在企业的成本管理、资本预算、产品设计、业绩评价等方面应用的一系列建议，设计了全部成本评价法（TotalCostAppraisal,TCA)。并与Tellus研究所合作开发了p2/fi-nance软件。所有这些都显示了美国环保署在环境管理会计方面做出的巨大努力。
从1996年到1998年,在Tellus协会、世界资源协会和环境保护协会在北美进行的相关研究的基础上，欧洲委员会(EuropeanCommission，EC)资助开展了EC0MAC项目。该项目对德国、意大利、荷兰及英国的84家公司的环境管理和管理会计方面的工作进行了研究,提出了环境管理会计的框架。EC0MAC在会计上取得的主要成果是提高了会计人员在运用管理会计方法进行成本计算、产品定价和投资评价时考虑环境因素的环境意识，界定出与环境相关联的会计数据，初步形成了环境成本这一特殊范畴。这.足欧洲最具代表性和权威性的关于环境管理会计的研究。德国联邦环境部和联邦环保局1996年颁布了一套环境管理会计的手册，讨论了环境成本的分配，鼓励公司采取其建议的方法，并取得了一定成效。
加拿大特许会计师协会（CanadianInstituteofChar¬teredAccountants,CICA)于1994年提出了《环境业绩报告》，将企业对股东的财务托管责任扩展到社会责任和环境责任，提出了包括环境管理系统和环境业绩分析等在内的环境报告框架,与“环境澳洲”组织和澳大利亚特许会计师协会(InstituteofCharteredAustralianAccountants,I一CAA)合作。澳大利亚维多利亚环保局执行了一个环境管理会计项目，其目标是提供一些案例研究,帮助企业在获得更好的环境结果的同时降低成本、提高收益。2002年3月至9月，该项目已完成了四个案例研究。联合国下属的经济与社会事务署可持续发展部（UnitedNationsDivisionforSustainableDevelopment,UNDSD)组织了一个专家工作组，主要关注“改进政府在推动环境管理会计中的作用”，并定期召集会议，与会者来自美、加、英等近30个国家，自1999年至2002年举行了5次会议。该会议在环境管理会计研究上的贡献主要有:首次提出“环境管理会计”的概念(1999);联合国可持续发展委员会第9次大会上的“决策所需要的信息”的主题报告(2001);环境管理会计的“程序与原理”、“政策与联系”(2061)。
二、我国实施可持续发展观下的环境管理会计的必要性
可持续发展观,就是要促进人与自然的和谐,实现经济发展和人口、资源、环境相协调,坚持走生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路,保证一代接一代地永续发展。可持续发展是从环境和自然资源角度提出的关于人类社会永续发展的战略和模式,强调了经济与资源、环境的共赢状态。因此，在可持续发展观的指导下，环境是企业在生产经营过程中必须予以重视的因素。企业应该树立正确的价值观念，即环境管理的观念，而基于可持续发展观的环境管理会计则是在可持续发展观指导下,运用会计理论研究环境管理必要性的产物。
基于可持续发展观的环境管现会计可以为企业带来一些潜在收益。主要是能够为企业的成本计算提供详细的环境成本和废弃物信息，同时还能提升企业的社会形象。具体表现为以下几个方面：
(一)降佩险。
传统的管理会计往往无偿占用社会资源,忽视对社会资源的污染，以牺牲周边环境来换取个体利益，从而导致成本不实、利润虚增。随着人们对环境问题的日益关注，很多国际组织和政府机构都制定相关的规章，要求企业进行环境成本核算与披露。根据国家环保总局的资料：截至2005年底，为实施国家环境保护法律和行政法规,各级政府制定了规章660余件，国家环境保护标准800余项。面对越来越严格的环保标准,企业的违规风险增大。基于可持续发展观的环境管理会计将环境活动视为企业经营活动的一个重要组成部分,并将此观点渗透到企业日常生产和管理的各个环节，这样不仅可以有效控制企业的现有违规风险,而且也会大大降低即使出台更严格环保法规违规风险产生的可能性。而且环境管理会计以其所特有的功能,在影响决策者意识与行为的过程中扮演了一种重要的角色。其具体机制是将企业对于外部环境所产生的各种影响进行确认、计量和报告，进而使企业为之承担起社会责任,也就是所谓的外部成本内部化。一旦外部环境成本转化为企业内部成本，他们就会列入企业的财务报告体系之中，体现了会计的稳健性原则，降低了财务风险。
(二)改善企业形象。
基于可持续发展观的环境管理会计,可以使企业生产更加接近于清洁生产,使其在再生产过程中更加重视环保产品的开发和环境的保护。并且政府通过定期检查企业经营对社会环境的影响，实施反映居民意见的改善环境计划,公开企业有关环境的信息。如此一来，企业不仅可以向市场传达有利信号，而且可以在公众心目中树立企业履行社会责任的绿色形象。同时也可以满足国际社会对企业环境保护的要求。良好的形象是企业无形资产的构成要素，企业竞争能力的提高是无形资产发挥作用的外在表现形式，特别是当企业的形象已经深人所在社区和广大消费者心中时,企业就具有了竞争对手难以替代的竞争优势。
(三)获得生态经济效率。
生态经济效率是指企业在提供满足人类需求的产品和服务时,不断减少对环境的负面影响和提高资源有效利用度所产生的经济效益。为达到生态经济效率的目标,基于可持续发展观的环境管理会计注重在生产过程中可持续地、有效地利用能源、水及材料，注重减少废弃物及对外环境的影响。它表现为更准确地跟踪能量、水的流动及废弃物的转移;计划并实施节约能量、水及材料的项目；评估具有生态经济效率的项目的年度收益等等。即环境管理会计通过帮助企业管理者识别和预测环境管理活动的财务利益和其他商务利益，预测推行环境管理体系所产生的环境效益。环境管理会计信息会反映出企业应该采用可以提高资源利用效率和对环境无害的新工艺,主动更新加工设备降低产品以及非产品输出包含的资源成本和资源损失。通过环境业绩评价，还有利于企业优化经营流程,实现权责对等。
三、我国可持续发展观下的环境管理会计的发展现状
我国对环境问题十分重视，早在1993年，全国已有24个省、自治区、直辖市开展并启动清洁生产示范项目。在基于可持续发展观的环境管理会计研究上’我国也取得了一定的成果。如关于环境成本的计算方法，浙江省教育厅课题组(2001)指出环境成本应较多采用ABC法(作业成本法）、生命周期和全部成本法,徐瑜青(2002)还以火力发电厂为例对采用作业成本法计算环境成本进行了专门的研究。尽管如此,我国对环境管理会计的研究与其他国家相比还存在巨大的差距。主要表现在以下几个方面：
(一)政府缺乏重视。
到目前为止，我国还没有出台相关的环境会计准则、制度和指导方针对企业是否运用环境管理会计进行约束；没有采取有力的措施推动环境管理会计在宏观层面和微观层面的广泛研究和应用；没有相关组织机构予以管理，而西方各国一般都有环境管理会计协会来推动其发展。另外,政府的环保维护成本、对环境污染的惩罚成本等措施力度不够，致使企业的环境违规成本较低，因而在对环保投资进行预测、评价时,环保的机会成本较低,即没有形成采用环境管理会计的内在动力。
(二)企业积极性低。
环境管理会计以企业内部管理为对象,如果企业自身没有实施环境管理会计的主动性，就失去了存在的基础。就我国目前情况来看,无论是企业管理层,还是企业会计人员,对于环境管理会计的运用都缺乏必要的主动性。企业的管理层对基于可持续发展观的环瘡管理会计的认识往往比较肤浅，仅仅看到目前环境成本的增加,而看不到长远的经济效益和社会效益。甚至有些企业是为了避免行政处罚或被列人污染大户的名单而导致企业形象的破坏而被迫实施环境管理会计。一些高污染、高能耗的企业甚至担心，如果采用基于可持续发展观的环境管理会计，会将公众的视角转向环境问题，而影响其正常的生产经营，从而给企业增加一种无形的压力,并因此抵制采用基于可持续发展观的环境管理会计。
(三)相关研究欠缺。
会计理论界对环境管理会计缺乏系统性和可操作性研究。我国就基于可持续发展观的环境管理会计的研究重点一般集中在环境成本的确认、归集和分配上,缺乏系统性’忽视了投资项目的环境评价方法和预测理论。但到目前为止，会计界仍未就企业环境管理会计的总体框架体系形成共识。尤其是缺乏真正具有可操作性的研究,也不存在可以直接借鉴的国外模式。由于缺少对现有环境会计方法和工具以及它们所能提供的信息及其价值的系统性分析和提炼概括，没有形成一定的指导框架，阻碍了环境管理会i十实务的发展。环境管理会计的实证研究还未广泛开展,大多数案例研究都忽视外部成本,侧重于实际已发生成本，而不是预期的企业外部环境成本内部化。
四、我国实施可持续发展观下的环境管理会计的对策
实施环境管理会计对我国保护环境,实现可持续发展有着重要的意义。因此，政府部门要为环境管理会计的发展创造一个有利的大环境，并对其采取一定的鼓励措施。目前,我国企业对环境问题的意识还比较淡薄,这就需要政府制定一套完善的制度体系来规范企业行为，以推动环境管理会计向前发展。
(一)普及环株知识，提高环保意识。
我国应大力开展普及环保知识的活动,提高全社会的环境保护意识。这一方面有利于企业全体成员转变观念，树立保护环境的理念，并将其运用到过程中去。只有在观念和认识上实现转变,企业才会在生产经营中真正应用环境管理会计。众多实践表明,一项措施实施的成功与否很大程度上取决于企业管理层的重视和支持。只有清醒地认识并树立基于可持续发展视角的环境管理会计观，企业管理当局才会主动制定一套适合本企业的环境管理会计政策，从而促进基于可持续发展观的环境管理会计的发展；另一方面，提髙全社会的环境保护意识，有利于社会公众对企业实施基于可持续发展观的环境管理会计的状况进行监督和评价。
(二)制定和完善相关法规制度。
政府部门要努力创造有利于环境管理会计实施的大环境。从国外发达国家的经验看，政府(特别是环保部门)在推动环境管理会计的发展上起了重要作用。由于受经济利益的驱动，企业往往从自身利益考虑,不愿牺牲其利益去主动采取措施保护环境,维持社会的可持续发展。如果没有相关的法律、法规和制度给予硬约束，企业往往不愿主动实施环境管理会计’不愿在财务报表上公布其承担环境保护的状况。因此，政府部门应尽快出台适合我国国情的环境管理会计相关法律和应用指南’制定一套相对完善的环境业绩核评指标，从而规范和监管企业实施环境管理会计。
(三)研究机构注重理论联系实际。
目前,我国对环境管理会计理论在实践中的运用研究还处于探索阶段。由于环境管理会计实物所依赖的理论和方法体系的多元化,对象的复杂化，当前的环境管理会计缺乏与实务相结合的理论支点。因此，我国的各科研机构在研究过程中，要重视理论与实践的结合，从而进一步丰富和完善环境管理会计理论。我国可以在借鉴国外研究成果的基础上，探索出适合本国国情的研究方法，如：面向企业内部管理当局的EMA技术方法和丁具的实用性研究，以及案例研究等都是一些比较好的研究方式。有关各方可以开展案例研究，研究过程中应注重理论联系实际。只有理论研究与实践相结合,才能丰富理论,并进一步完善理论。从国外环境管理会计推广的经验来看,我国在进行案例研究时可以先选择一些有代表性的环境敏感行业,如石油、电力、化工等行业,通过案例研究,提&适合我国具体国情的环境管理会计应用方法，进而推广到其他行业，完善环境管理会计体系。
(四)开展试点工作。
任何事物的发展都不能一蹴而就，基于可持续发展观的环境管理会计研究也是如此。因此,我国可以在一些典型的企业搞试点。整合并行环境管理会计与传统的财务管理会计系统,同时注重与环境保护机构密切合作,追踪环保指标的最新变化，在试点的过程中,逐步设计、开发并完善环境管理会计系统。目前,我国应以上市公司为重点展开环境会计的试点工作。政府的环保部门应对上市公司的环境信息披露做出基本的技术性规定,如建立一套完善的环境审核制度,明确规定上市公司应披露的主要污染物的指标数据，明确规定上市公司应披露的财务数据指标等，并会同证券监督管理部门对污染企业上市进行环境审核，以促进上市公司进行规范的环境信息披露。
(五)提高会计人员的素质。
企业和会计是紧密联系的’企业要对日益增加的环境问题做出反映，必须得到会计工作的推动和会计人员的全力支持。我国会计教育应开展各个层面会计人员的环境管理会计培训,介绍国外动态,开发相应的课程,对会计人员进行环境管理会计理论与实务方面的教育,努力使环境管理会计在企业内部体现更加良好的环境责任。企业应该定期对会计人员进行培训，以便及时进行知识的更新。会计人员要及时更新其传统的知识结构，学习并掌握环境科学和环境经济学的有关知识。
刘荣(作者单位：山东经济学院）
