一、管理会计在行政事业单位的运用现状
管理会计在行政事业单位的普遍应用始于21世纪初，随着部门预算的全面实行，行政事业单位的预算编制方法由传统的增量预算转变为更加科学的零基预算（管理会计特有的预算方法），对改变行政事业单位陈旧、僵化的预算模式和管理习惯起到了很大的促进作用，之后随着政府投资评审、预绩效评价、内部控制等制度的实施，管理会计所特有的理论和方法在行政事业单位运用逐步深人并开始具有针对性。实际工作中，主动迎接变革和挑战，勇于面对新形势新任务，积极研究和探索运用先进管理会计理论和方法解决实际问题，同观念陈旧、思维固化，以传统、落后的方式方法应对新形势下面临的新问题，在重大决策和财务管理各方面，所呈现的结果是迥异的。本文通过梳理两个典型案例，从正反两个方面阐述行政事业单位运用管理会计的必要性和重要性。
(―)巧用净现值法，准确预测政府还贷公路预期收益，为顺利完成公路收费权益转换让、实现TOT融资模式奠定基础。2000年某市历时1年半，总投资35亿元，建成机场高速公路一条，资金来源于政府贷款(贷款利率7.8%)20亿元、地方财政投人15亿元，2001年元旦正式交付通车。市政府为缓解资金压力，降低管理成本，准备采用TOT融资模式，向各类企业一次性转让公路收费及管理权益。对此，市政府责成市建委及交通规划设计院拟定实施方案，面向社会实行公开招标。在制定转让方案过程中，准确预测公路预期收益是重点。预测过程中，相关专业人员在充分调研摸底的基础上，深人研究管理会计理论和方法，确定利用因素分析法统筹30年经营期内影响公路收支的各项因素，利用净现值法对各年各因素产生现金流量进行折现计算(折现率7.8%)，经对各项指标的反复修正，最终确定出较为科学的转让底价，如期完成转让方案。通过公开招标，一家本地股份制企业成功竟得机场公路收益及管理权。经过对十多年运营过程的跟踪调研，当初确定的各因素项，以及各年产生的净现金流量与实际数据非常接近，政府与企业实现了双赢，民众满意度也较高。本案例是管理会计在行政事业单位重大决策过程中发挥关键作用的成功范例。
(二）内控制度缺失、财务管理混乱，闲置房屋置于账外，国有资产收益损失严重。某省直行政部门1958年组建，下属事业单位20多家，在历史沿革过程中，因管理体制变化等原因，几经分分合合，形成相当数量未用办公房屋，这些房产权属不明、账务统计不清，其中大部分游离于使用管理单位账外。因地处商业区，绝大部分未用房产处于对外出租、出借状态，同一地段面积相当但租金相差悬殊，有的出租出借收人既未缴人财政也未纳人单位账务系统，形成了单位或部门的账外账、“小金库”，更有甚者，个别领导及管理人员，利用管理漏洞、以权谋私,将国有资产私相授受，侵占私分国有资产使用收益。在一次检查调研工作中，通过对该部门这一问题进行的深人剖析和模拟国有资产多维度分析，最终归结问题成因，除单位管理松懈，工作责任心不强等主观因素外，在单位财务管理尤其资产管理方面，未能引进、利用先进的管理会计理论和方法是重要的客观因素之一，具体表现为：一是单位内部控制制度缺失，财务管理混乱，造成国有资产家底不清、归属不明、账实不符等乱象；二是对国有资产对外出租出借这一投资理财事项，未能运用投资评审程序对整个过程进行严格管控，未能通过评估预测科学测算出租出借最低限价，造成定价随意，人为操控，不但国有资产使用收益流失严重，还成为贪污腐败的策源点；三是责任评价体系缺失，在国有资产管理这样重大事项上，从管理层到具体工作人员缺少明确的责任指向，造成无人负责、无法负责的局面，问题暴露后的追责依据不充分，追责线索不清晰。
以上两个案例，不仅证明了管理会计在行政事业单位运用的必要性和重要性，还从侧面反映出当前行政事业单位运用管理会计的状况。实际中，大部分单位不同程度存在案例位广泛、深人、自觉的运用，在预算管理、资产管理、重大投资管理、风险防控、内部控制等方面发挥巨大作用，可谓任重道远，还有诸多层面的问题需要解决。
二、管理会计在行政事业单位运用存在的问题及原因分析
当前，在财税体制和预算管理制度大变革的背景下，在经济转型升级的要求下，行政事业单位必须利用管理会计这一管理工具，经多方的不懈努力，完成国家治理体系、治理能力创新和单位管理升级这一历史使命。这是一个庞大的系统工程，涉及层面复杂、领域广泛、人员众多，既不能一蹴而就，又不能等待观望，首先应研究好、解决好当下所面临的各类问题：
(一)思维观念守旧，想意识值化，主观能动性不强。人的因素对推进管理会计在行政事业单位运用过程是至关重要的，在这个过程中，财务人员是核心，单位决策者是关键，各部门负责人是重点，单位全员是基础。如前所述,多年的管理模式和预算体制下，行政事业单位从上至下形成要钱办事、花钱报账、不求效益、不问责任的行为习惯和思维模式，“铁饭碗”、“公家饭”，经费有保障，干好干坏一个样等思想意识比较强烈。运用管理会计对行政事业单位进行管理实质就是要对这种状态进行改变，势必要与这些僵化思维、落后观念发生碰撞。首先是单位领导层面，过去是“一支笔”、“一言堂”，有些重大事项说是集体讨论实际也是走走过场，现在要运用管理会计进行控制、决策、考核评价，实质讲也就是对各级领导过度使用权力的限制与约束，避免出现“拍脑门、拍胸脯、拍大腿”现象，所以，各级领导能否认清形势，转变观念，积极倡导大力推进，是管理会计能否顺利运用于行政事业单位的关键。其次是行政事业单位财务人员层面，作为单位财务管理的专业人员和具体执行者，能否改变过去重记账轻算账、重核算轻管理、重过去轻未来、重请示轻参与的工作习惯和思维模式也是至关重要的。再次，部门负责人及全体工作人员，能否发挥主观能动性，从过去被动执行向主动接受和积极参与转变，最终实现全员理财目标，是运用过程的难点。
(二）理论体系不健全、实践操作方法有待突破创新。管理会计引人中国已有30多年，因其起源于企业管理，所以时至今日，其绝大部分理论学说都是针对企业的，实际操作方法也是针对企业研究设计的。虽如前所述，近十几年我国行政事业单位在预算管理、内部控制、绩效评价等环节不同程度地运用了管理会计的理论和方法，但要找寻针对行政事业单位管理会计的专门理论系统和指导实践的方法体系，当前仍是空白状态。缺少理论支撑和实践指导，要推进管理会计在行政事业单位全面、深人、自觉地运用，是很难想象的，这应该是今后一个时期，国家主管部门、理论界、学术界、有关行政事业单位共同研究完成的课题。
(三）信息化建设未成体系、管理会计信息平台尚未搭建。在大数据时代背景下，管理会计离不开信息支持，对重大事项的规划、预测、决策过程，实质就是借鉴内外信息、分析历史数据、判断未来趋势、控制现在把握未来的过程，缺少信息化支持管理会计将失去基础和依据。由于历史发展等原因，目前全国性的管理会计信息系统尚未建成，专门服务于行政事业单位管理会计的信息系统建设还未纳入日程；同时，行政事业单位内部管理会计信息平台建设更是遥遥无期，单位预算、财务、人力、资源等信息数据没有以局域网等形式统一反映在一个平台上，不但无法为管理会计开展工作提供基础条件，还阻碍了全员参与监督与管理的进程。
(四）预算绩效评价指标体系不够完善，可操作性有待提高。我国新修订的《预算法》已于2015年1月1日正式实行了，新法的核心内容之一就是加强预算绩效管理，以法律的形式明确“用钱必问效、无效必问责”的原则，同时也为管理会计运用于行政事业单位预算管理提供了法律依据。自2011年财政部出台《财政支出绩效评价管理暂行办法》至今，预算绩效评价管理范围已涵盖了几乎所有财政支出事项，有效提升了预算管理的科学化、精细化水平，提高了财政资金使用效益，增强了绩效观念等,但在实际工作中，存在预算绩效评价指标体系还不完善，可操作性还不强等问题，虽然财政部出台了《预算绩效评价共性指标框架》，但只明确了共性指标的规范性要求，对效果、效益、效率的考核涉及较少，另外各地各部门自行制定的个性标准要么迟迟未出台，要么实践操作性差，这一状态势必影响行政事业单位运用管理会计进行单位预算绩效评价的效果。
(五）会计人员整体素质不高，知识结构、业务素养有待改进。在推行管理会计运用于行政事业单位过程中，各单位会计人员无疑是最核心的因素，我国目前会计人员大约1600万人，其中三分之一左右从事行政事业单位会计工作，在业界经常被误读为，只会记账报账不懂算账，只关心账表数字不注重动态分析，只知请示汇报不知参与决策，只关注历史数据和眼前利益不懂控制今天、规划预测明天。这些虽有误读及言过之虞，但行政事业单位会计人员因多年来在旧的财政体制和预算模式要求下，无需成本核算，不用财务分析，不搞规划预测，长年累月循规蹈矩、墨守成规，确有相当一部分人员存在知识结构老化、专业技能和业务素养退化的问题，不及时提高和改进，必将严重影响管理会计的运用效果。
三、解决存在问题的思考
针对上述问题，本文认为应分不同层面进行研究解决。
(―)国家层面
1. 完善理论研究、构建实用性的方法体系。财政部作为全国会计工作的管理部门，应投人人力物力组织理论界、学术界、企业界、行政事业单位等方面的专家、学者、决策人员、管理人员等，通过实践调研等方式，出台具有中国特色的行政事业单位管理会计理论，研究创新适用与行政事业单位管理会计实务操作的方法体系。
2. 利用现代网络技术及大数据资料创建全国管理会计信息平台。组织专业人员利用现代手段和技术，整合、整理、归集、分类国内外国民经济以及其他相关领域的信息数据，创建涵盖企事业单位管理会计所需信息的大平台和数据库。
3. 完善预算绩效评价指标体系。根据新《预算法》等法律法规的要求，进一步完善预算绩效评价指标体系建设，使共性指标更加适合于对投入效果、效益、效率的考核，同时，督促地方及部门尽快出台可操作性强的个性标准体系。
4. 加强宣传引导、教育培训工作。利用各类媒体，通过各种方式加强宣传引导工作，灌输运用管理会计重要意义，改变部分单位人员存在的思维观念守旧、思想意识僵化的状况。同时，加强教育培训工作，通过学习、讲座、培训等方式组织理论学习及实践研讨，并通过调整会计专业后续教育学习内容，适当增加会计专业考试管理会计知识占比等方式，促进广大专业人员自觉学习、主动接受、积极运用管理会计。
5. 出台激励约束政策等配套制度，促进管理会计成果运用。构建激励约束机制，在预算资金安排、项目建设投放等方面与行政事业单位运用管理会计成果挂钩，奖励执行好、效果佳的，惩戒敷衍了事、不负责任的。
(二）单位层面
1. 以制定内部控制制度为主线，建立健全管声制度体系。《行政事业单位内部控制规范(试行)》已于2014年1月1日正式实行，行政事业单位要以此为契机，制定出符合本单位实际情况可操作性强的内控制度体系、责任考评体系，为实现以内部控制为框架，预算管理为主线，重大事项决策风险防控为重点，财政资金、国有资产安全控制及使用效益最大化为核心的目标奠定基础。
2. 在单位内部做好知识普及、思维转变、思想统一教育工作。对包括领导者在内的全员做好管理会计知识普及工作，做好职能转变、管理模式改变的教育工作，达到全员思想转变、认识统一的状态，为推进管理会计运用工作营造良好的内部环境。
(三）会计专业人员个人层面。
作为这一变革的核心因素、管理会计运用的最终操作者和执行人——即会计人员，更应一马当先走在前面，要以时代的紧迫感、专业的敏锐性主动迎接挑战，转变思维、提高认识、加强学习、更新知识、完善技能。同时,要以全局的眼光、战略的眼光，树立整体观念、长远观念、大思维的观念，尽快实现从财务会计向管理会计转变。
会计学家杨时展先生曾说过：“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”，即道出了会计管理在国家治理中的重要作用，也是对当前国家治理体系和治理能力现代化过程中，建立科学的财税体制，改革财政、预算制度，在行政事业单位推行管理会计这一大形势的高度概括。相信在各方面共同努力下，通过管理会计在行政事业单位有效运用，以内部控制为框架，预算管理为主线，重大事项决策风险防控为重点，财政资金、国有资产安全控制及使用效益最大化为核心的目标一定能实现；“以绩效管理为导向，以风险防控为核心，以全员理财为方法”的管理局面也将会呈现在世人面前；我们国家的治理体系和治理能力现代化也必将登上新台阶。
黑龙江省财政厅监督检查局 张超华
