一、环境管理会计指南研究的国际关注
随着环境问题的日益突出，世界各国对于环境相关的财务问题愈加重视，会计界对此更为关注。各大会计研究机构都在积极地探讨和研究环境管理会计的指南或准则，譬如英国特许会计师协会(ACCAX加拿大管理会计师协会（CACnad)澳大利亚注册会计师协会（CPAAsrlia)、菲律宾注册会计师协会（PCPA)和日本公认会计士协会（JICPA)等。为了交流与协调各国对环境管理会计理论的研究，许多国际机构和企业均出版不少关于环境管理会计的指导性文件（如USEPA1995UDP2001AGE2001_2003EnviKwis^2003FAC2005)还有与之相关的财务会计报告与环境成本核算指南（EC2001UNCID2004)同时有统计核算与报告方面的指南（Eurosta2001E2003)。这些报告和指南对环境管理会计的理论构建和实务推广起到了极大地推进作用。尽管这些指导性文件内容各有不同，但归纳起来主要集中于以下三个方面：（1）介绍不同国家的指南，并补充各国的案例研究和实验项目；（2)由环境管理会计协会支持的具体环境管理行动介绍；(3)强调不同层次的环境管理会计方法应用。
环境管理会计之所以能引起国际上的广泛关注，笔者认为主要有以下三个原因：
(1) 来自关注环境问题的利害相关者的压力不断增长。内部（如员工）和外部利害相关者洳政府机构、股东、供应商等）越来越关注企业的环境业绩，不断地对企业施加压力以使其持续改进和报告环境业绩。这迫使很多企业不得不加强环境管理并将环境影响减到最小。如欧盟RoHS旨令规定：在欧盟出售的电子电器设备中限制使用某些危险物品。又如许多大公司要求其供应商遵循国际标准化组织（K))的环境管理体系（EMS)标准等。
(2) 环境相关成本的重要性不断增加。过去，与企业不良环境业绩相关的内部成本相对较低，这源于当时很少有环境法规或者其他利害相关者的压力，但现在越来越严格的环境法规导致恢复污染场所的负债成本及其保险成本不断增长；另一方面来自利害相关者的压力，如当消费者、投资者和金融机构强烈要求企业必须做出回应时，也会增加环境相关成本。此外，很多国际组织和政府机构不断制定环境成本核算与披露规章，如联合国制定综合环境和经济核算系统来全面核算环境成本欧洲委员会鼓励公司在财务报告中确认、计量和披露环境成本问题，这同样会影响企业加速环境成本信息的披露进程。
(3)人们对现有会计实务缺陷的不断认同。由于传统的管理会计系统和实务并未涵盖环境保护相关业务，不能有效收集有关环境数据，致使用于环境管理的信息缺失，可能导致企业决策的严重失误，进而引起人们对构筑环境管理会计系统的极大关注，希望能出台一套指导企业共同遵守的国际环境管理会计指南。
2005年2月，国际会计师联合会（FAC)将刚刚讨论完毕的《环境管理会计的国际指南一公开草案》予以发布，进一步概括了各国的环境管理会计实务，从理论上将环境管理会计的国际性研究推向高潮。
二、《环境管理会计国际指南一公开草案》的主要内容
《环境管理会计的国际指南》（以下简称《指南》）共分五章，分别是：（1)会计、环境会计、环境管理会计概念性描述；（2)为什么需要环境管理会计；（3)环境管理会计的实物计算；（4)环境管理会计的货币核算；（5)环境管理会计应用案例。以下将阐述有关重点内容。
1.环境管理会计的定义及定位。《指南》采用联合国专家工作组的定义，将环境管理会计定义为鉴定、收集、分析与环境内部决策相关的实物、货币两类信息的会计。这两类信息是：（1)能源、水和材料（含废弃物)流动、被使用及最终处理的实物信息；（2)与环境相关的成本、收益等货币信息。为了正确评估成本〈〈指南》认为在收集货币信息的基础上，还应收集材料使用、人工小时及其它成本动因等非财务数据，其重点是与材料、能源、水相关的环境成本方面。之所以这样判定，是因为这些资源的消耗同污染废弃物的发生密切相关，直接关系到企业对环境的影响。除此之外，《指南》还特别在组织水平上对环境管理会计在会计学科中的定位作了探讨，按核算范围、报告内容的不同，作如表1所示的比较分析。
如表所示，《指南》仍按传统分类惯例，将环境会计划分为环境财务会计（EFA)与环境管理会计(EMA)。从核算内容及披露方式看，环境财务会计是外部报告会计，环境管理会计则为内部报告会计，分别与财务会计、管理会计相对应。
2.环境管理会计的意义及实施障碍。《指南》认为，传统管理会计不能提供环境管理的足够信息，致使企业严重低估了环境管理所带来的利益。环境管理会计的潜在用途和利益十分广阔，可在合规性效益、生态效率和战略定位三个领域发挥重大作用，尤其是它不仅能使企业评估和计算污染控制成本而且可通过环境管理的预防控制降低污染成本，并以提高原材料使用效率、降低环境增量成本。此外，《指南》还指出当前企业实施环境管理会计的四个障碍：（1)会计部门和其他部门间的沟通、联系存在问题，致使会计人员不知道企业所面临的环境问题和实物资源的流动，难以对内对外提供有用的会计信息；（2)环境相关成本埋没在管理账户中，没有直接分配给制造过程或产品，造成成本分配不合理；（3）材料流动成本信息得不到充分追踪，现有产品计划系统无法反映材料的实际使用和流动；（4)现有会计记录难以充分反映环境有关成本信息。由此显见，构筑环境管理会计系统就须突破这四个障碍，从新的角度予以实施。
3.环境管理会计的实物计算。按企业 的物质平衡原理，从输入与输出两环节计 量资源消耗，反映投入产出转化及各类产出物等实物量数据，是这份指南的研究特 色之一。《指南》认为，一个企业组织中的全部材料、水、能源等物质输入与输出平衡的，因此，企业应努力跟踪这些物质的输入、输出流量及存量情况，并按科学的物质标准分类，确保收集到环境管理决策所需的实物信息。这是用于企业环境成本核算、建立环境业绩指标（EPS的基础。对于物质流的基本分类，见表2所示。
表中，物质输入环节包括进入企业具有流动性且对环境产生影响的材料、能源、7水等物质，但不包括具有资本性质的资产，如设备、建筑物、土地等。这种划分是以S014000系列国际环境管理体系的产品生命周期环境影响理论为依据，源于资源消耗转化为产品过程中的污染直接相关性，确定流动物质的污染源地位。而资本性资产一般仅为辅助性工具，自身物质形态并不流动，对环境污染不具有直接相关关系。输出环节分产品输出和非产品输出，前者指制造完工离开企业的产品、副产品;后者则主要指各种废弃物或污染排放物，包含固体废弃物、危险废弃物、废水、废气等。这里，固体废弃物一般包括废纸、废弃塑料袋及材料等;危险废弃物则是严重危害环境或人类健康的废弃物(如废弃电池、油漆和溶剂)废水指含有磷酸盐、有毒溶剂或重金属等物质的排污水;废气则指包含有害污染物的污染气流，如氮氧化物、二氧化硫、一氧化碳等。
4.环境管理会计的货币核算。《指南》认为，在环境管理会计中，最重要的货币信息就是环境相关成本信息。尽管不同国家、会计组织乃至企业对环境相关成本的分类各不相同，但好的环境成本分类应以环境业绩、环保经济效益为导向，尽可能与国际惯例保持一致，以此协调各国之间的差异。对此，《指南》将环境成本划分为六大类，分别是：（1)产品输出包含的资源成本：指进入有形产品中的能源、材料等成本；（2)非产品输出包含的资源成本：指已转变成废弃物、排放物的能源、水、原材料的成本；(3)废弃物和排放物控制成本：指对废弃物和排放物处理和处置成本、环境损害恢复成本、受害人补偿成本及环保法规所要求支付的控制成本；（4)预防性环境管理成本：指预防性环境管理活动成本。这些活动包括绿色采购、供应链环境管理、清洁生产、生产者社会责任履行等；（5)研发成本：指环境问题相关项目的研究与开发费用，如原材料潜在毒性研究费用，研发有效率能源产品的费用及可提升环保效率的设备改造费用；（6)不确定性成本：指与不确定性环境问题相关的成本。包含因环境污染造成的生产力降低成本，潜在环境负债成本等。
以笔者所见，这种成本分类体现了产品寿命周期环境影响的思想，按资源流程的环境因果关系作为分类基础。六类成本贯穿于全部资源流程的环境影响，其中输出环节包含产品用资源成本、非产品耗用资源成本和废弃物、排放物控制成本；输入与生产环节则包括预防性环境管理成本、研发成本及不确定性成本。产品输出的资源材料，随着产品离开企业而存在潜在的环境影响，如产品使用寿命结束并在填埋场处理后，会渗透有毒物质，同时其消耗规模也可能会引起资源获取场所的生态系统破坏，从产品寿命周期环境影响看，其影响可能常常会超过作为废弃物和排放物离开的少量材料的环境影响，因此，计算它的成本数据能够帮助企业采用有效的方式调整其产品所含材料的环境影响。如可考虑用低毒或无毒材料来替换有毒材料，节约环境处理成本。非产品输出包含的资源成本反映废弃物、排放物所含的资源损失，这些成本数据与环境影响直接相关，同时又体现企业生产的效率或质量。它有助于反映企业采用积极预防性环境管理的效果及其潜在货币价值。如更新为有效率的加工设备，降低每单位产品的资源废弃物损失；加强生产过程控制，降低原料损失，进而减少废弃物、排放物处理成本。
研发成本、预防性环境管理成本及废弃物、排放物控制成本均是从积极预防和控制角度设置的三种成本。其中，预防性管理成本不仅可最大限度的减少废弃物、排放物的产生，而且可带来提高材料使用效率、减少浪费的财务回报，促使企业生产效率、产品质量和环境业绩达到和谐统一；废弃物、排放物控制成本则立足于资源向产品转化的整个流程，其控制活动包括：设备维护、废弃物和排放物内部处理、污染场所的环境恢复等。成本范围则含环保设备折旧、环保材料、环保人员薪酬、保险等方面的支出。
不确定性成本是出于环境潜在影响考虑而设置的成本具有十分特殊的意义。其因为环境的不确定性影响带来的成本变化，有时难以量化和预测，但它们对企业环境业绩和商业价值却有着显著的影响。例如违反环境法规导致的负债成本如违法导致的罚款、场所恢复治理成本、环境损害赔偿成本等均属于此类成本。还有从管理会计角度预测由于未来环保法规的颁布而导致的合规性成本、环境污染造成企业或产品形象损害损失等。显然，这与企业未来的环境风险管理相关，它所依据的环境不确定性问题已不仅仅是一个潜在成本来源，而应看作是重大潜在价值来源，要求企业以战略性眼光对此作出估计或预测。
5环境管理会计应用案例。为说明环境管理会计应用的多样性，《指南》广泛引入环境管理会计应用的多个案例，并将其划分为三个层次：（1)场所或企业层面应用环境管理会计（如奥地利TheVebmdgrouft电力公司从企业资源规划（ERP)中获取EMA数据用于企业内部决策等）（2)立足于材料流应用的环境管理会计（如EMA在美国雷神公司化学品管理中的应用，EMA在美国施乐公司欧洲物流中心流量管理中的应用等）（3）特殊项目应用案例（如美国某造纸厂为提升废弃物处理效率的EMA应用案例等）。这些案例范围非常广泛，包括化学制品管理、流量管理、投资评估、环境业绩指标、追踪年度环境相关成本等各个方面。另外，《指南》还阐述了环境管理会计与其他类型核算之间联系的案例，环境管理会计信息在财务会计、统计核算和环境业绩报告中的信息披露类型，并指出了其异同。
现以奥地利SCAGaPhicLaEkiherAG林产品公司为例，旨在说明环境管理会计在现场和企业层面的应用。该公司从1999年就一直使用环境管理会计跟踪物理和货币信息，现已构筑了一个良好的环境成本管理系统，收集的相关信息被用于与环境管理及产品有关的内部决策。它每年均要在环境报表中计算环境相关成本如表格3所示。
如表3所示，公司环境成本米用追踪分配法，并按上述成本分类，划分对应百分比，如NPO的原材料平均成本为81.8%，而后再将这种百分比内容分别按环境领域的污染物质项目进行分配，以揭示成本与其比例的对应关系。这种以百分比来追踪环境成本的分配，不仅可反映各成本大类之间所占比重，而且每一类成本相对于污染物质项目也有比例，便于企业发现环境管理中的缺陷所在。如与废弃物、排放物所消耗的原材料采购成本比重81.8%相比，公司预防性环境管理成本所占比重实在太低，有必要调整这两者之间的结构关系；另外从各废弃物所占成本比重分析，废水成本高居不下，占到成本总额的54.4%，显见其应是下一期环境管理的重点。相对于此类分析，可广泛采用。
三、简要评价与启示
《环境管理会计国际指南一公开草案》的颁布，具有十分积极的作用和意义。由于该征求意见稿是针对那些对环境管理会计带来的经济收益及其他内部管理方面的收益感兴趣的会计师和组织发布的。因此，该草案的出台，消除了环境管理会计的混乱，清理了其定义、作用及应用，有助于会计师和审计师审计财务报告及其他报告中与环境有关的信息。而且，其确定的环境管理会计总体框架及相关定义、有关内容与现有的、被广泛使用的环境会计框架相一致，有助于在已有的环境会计体系下开展和实施环境管理会计。同时，鉴于它是在整合各国环境管理会计应用案例的基础上制定，尤其是汲取了联合国可持续发展委员会(UND3))在2001年出版的《环境管理会计一程序和原则》中的精华部分，其具有较强的综合性和包容性，许多建议普遍适用于各国企业的环境管理会计实践，并为今后制定环境管理会计的正式指南奠定了良好的基础。从管理会计理论层面对其进行评价，可见以下特色之处：
1.它以企业资源流量模型为构建基础，突出资源转化、消耗过程与废弃物排放污染环境的辩证规律，并从资源流转平衡原理中构建包括物量信息和货币信息一体化的环境管理会计模式，无疑是一种新的理论构思。事实上，作为企业环境污染主要动因的资源流动与消耗，需要企业利用环境管理会计系统去跟踪、识别和分析整个资源流转，深入各环节分别计算废弃物发生成本，寻找全面提升环保效率和降低环境污染的潜在动因，《指南》的制定，较好的满足了这一要求。
2.环境管理会计理论框架设计揭示了环境影响各因素的有机联系。分析《指南》可见，环境管理会计理论框架构建主线是资源损失的废弃物削减与有效使用资源的价值产生，这是可持续发展的一个永恒主题。在此之下，环境管理会计的潜在用途被界定于以下三个主要领域：合规性效益、生态效率和企业战略性位置，并且特别强调关注资源相关成本包括实物信息和货币信息两方面。其因源自资源（如能源、水和材料）流入、消耗、流出是废弃物损失发生和企业效益产生的主要动因，由此对环境的影响可追溯到上游的资源获取至产品使用寿命终止的整个周期，同时它又与提高资源使用效率紧密关联，因此，按此构架构建环境管理会计理论框架体系就具有高度的战略眼光。
3.引入各国大量的成功案例，对其进行研究，并上升至规范层次，是指南所采用的特色研究方法。它将目前各国对环境管理会计的实践案例划分成三个层次：组织层、资源层和项目层，并针对其应用状况划分相应的环境管理会计适用范围，并分别辅以案例详细说明。与此同时，通过案例分析，强调会计部门与环保、生产及其他部门的沟通联系，要求突出实物信息的披露。与一般管理会计理论相比，环境管理会计更强调企业环境业绩与财务业绩的结合，其导向是在企业实现环境目标前提下提升资源使用效率，通过降低废弃物排放求得尽可能大的财务业绩。这种双目标约束，是环境管理会计的特别属性所在。
