―、研究背景与文献回顾
(一）研究背景
1、商业银行经营发展面临新形势，对价值创造能力提出了新要求。一是利率市场化改革的推进，使得商业银行经营不得不更多地关注经营成本。价格的竞争，最终体现为成本承受能力的竞争，而要有效管理成本，就必须借助于管理会计实现精细化管理。二是后金融危机时代全球债务风险的加速裂变、国内经济环境的复杂多变和资本监管约束的强化，需要借助管理会计创新价值创造模式，增强可持续发展能力。
2、商业银行内部管理面临新挑战，对精细化管理提出了新要求。一是商业银行集团化管理、综合化经营、国际化发展，需要借助于管理会计实现机制体制的创新，全面提升全行上下管理响应能力、战略传导效率、协调联动能力。银行在做好顶层设计的同时，要加强总行战略意图及决策部署的层层传导，消除“中梗塞”，形成公开、透明、高效的经营传导体系，实现经营任务在各级行的细化落实。二是商业银行事业部制及利润中心改革，需要借助管理会计实现各部门责任中心业绩的科学计量与精准展示，完善条块结合的全面预算管理体系，确保银行经营任务的顺利完成。三是商业银行客户团队营销、产品组合创新的业务发展趋势，需要借助于管理会计技术手段的支持，尽快解决产品、客户、员工维度业绩准确计量、系统自动生成等，并实现产品竞争力提升、客户合理定价、员工有效激励。
对此，《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》、《全球管理会计原则》相继发布，对于商业银行来说，尽快建立与商业银行发展相适应、与业务增长相匹配、与体制机制创新相同步的管理会计体系，是迎接利率市场化改革和应对全球经济环境变化所必须进行的一项战略性基础性工作。
3、大数据时代为商业银行管理会计发展带来新机遇。以数据体量巨大、数据类型繁多、价值密度低和数据处理速度快（简称4V，指Volume、Variety、Value、Velocity)为特征的大数据，作为继云计算、物联网之后IT产业又一次颠覆性的技术变革，也将管理会计带人了一个新的时代。一是大数据为全局数据、过程数据、明细数据挖掘与分析提供了便利，可以充分借助信息技术手段将传统的整体性结果类数据分析向全局、过程、明细数据精细化分析转变。二是借助非结构化大数据的可视化管理，实现从传统的结构化数据分析向结构化、非结构化数据分析相结合转变，促进业务创新和利润增长。三是在目前银行业面临信贷风险不断增大、利率市场化进程加快、资本市场瞬息万变的经济新常态下，利用大数据技术实时采集、存储、分析、报送及时和有效的信息以满足信息使用者决策需求，实现从定期报告制度向实时监测报告制度转变。四是大数据时代为管理会计理论和方法的推广应用提供了重要的数据支撑，有助于管理会计部门突破传统局限，转变角色定位。从做好管理工作的角度看，管理会计部门与人员更深人地理解银行前中后台各业务流程、各经营要素之间的关联关系，实现从营销、核算、到考核，再到营销的全流程闭环管理，进而在精细化管理中实现价值创造。
(二）文献回顾
1、追求效率的管理会计萌
芽阶段。管理会计萌芽于20世纪初，1911年，泰罗发表了《科学管理原理》，随后，“预算控制'“标准成本”、“差异分析”“责任会计”等技术方法被引人到会计体系中来。1922年奎因坦斯(H.W.Quaintance)在其《管理会计：财务管理人门》一书中第一次提出了“管理会计”一词。1929年学者海斯的《供经理控制用的会计》，进一步论述了管理会计的基本思想。上述著作的出版，标志着管理会计初步具备了统一的理论及成本习性分析、责任会计等基本方法。这一时期管理会计是在企业战略等基本确定前提下协助解决执行过程中如何提高生产效率的问题，故该阶段管理会计也被称为追求效率的管理会计时代。
2、追求效益的管理会计阶
段。20世纪50年代，世界经济进人战后迅速发展时期。泰罗重局部、轻整体的科学管理理论受到了经济环境的挑战。1952年，伦敦的世界会计学会年会上正式通过“管理会计”这一术语，该时期的代表性成果主要有《管理会计》（ManagerialAccounting，穆尔（Moore)和杰德凯（Jaedlike)合著)、《现代管理会计》（ModernManagerialAccounting，纳尔逊(Nelson)和米勒（Miller)合著），形成了以预测决策会计为主、以规划控制会计和责任会计为辅的现代管理会计体系。该时期管理会计追求的是效益，即首先把事情做对，然后把事情做好，故该阶段管理会计也被称为追求效益的管理会计时代。
3、以作业成本法为代表方法的管理会计反思阶段。20世纪60年代末、70年代初，不确定条件下经济学研究成果和统计决策理论，促使管理会计学研究者对以新古典经济学为基础的管理会计进行反思，进而逐步将行为科学、代理人学说和信息统计学引人管理会计的研究，使管理会计的研究领域进一步得到拓宽。1987年卡普兰与约翰逊出版了专著《相关性消失：管理会计的兴衰》，认为应改变管理会计从属于财务报告而与规划和控制不再相关的现状，提出应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法（Activity-BasedCosting,ABC)。该套新型成本核算方法认为产品消耗作业，作业消耗资源，资源指的是为生产产品而发生的所有间接制造费用，想正确分配间接费用给各产品，就要根据作业库的不同性质找到不同类型的成本动因（CostDrivers)。
ABC作业成本法并没有试图减少企业总的间接费用，其初始目的是为了尽可能使间接费用的分配精准化，因此它更多地强调了间接费用发生的各种动因，即哪些作业在消耗资源（间接费用）。作业起到了承上启下的作用，分析作业的构成及合理性就决定了资源的耗费是否存在着不经济的现象。因此检查作业库中的每道工序，如何减少资源的无效利用成为企业降低成本的一种新的管理手段。这使得作业成本计算超越了成本计算本身，从而上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业管理（Activity-BasedManagement,ABM)。从ABM管理理念来说，尽最大限度地消除不增值的作业就意味着消除浪费，意味着成本的降低和供应链时间的缩短，而以最短的时间来响应客户的要求是当今企业提高竞争力的法宝之一。从这点来讲，ABM已经远远超越了将成本计算的更加精准的范畴。
4、以平衡计分法为代表方法的管理会计主题转变过渡时期。20世纪90年代以后，西方管理会计理论研究的发展趋势体现在三个领域：管理会计在组织变化中的地位与作用、管理会计与组织结构之间的共生互动性、管理会计在决策支持系统的作用（Atkinson,etc,1997)c1992年，卡普兰在《哈佛商业评论》与戴维路诺顿发表《平衡计分卡一业绩衡量与驱动的新方法》，其后引入了战略管理系统等概念和方法，管理会计进入以价值创造为核心的战略管理会计时代。2000年以来，经济增加值(EconomicValueAdded,EVA)、战略管理会计、价值链管理等进一步得到广泛应用。2014年10月，英国皇家特许管理会计师公会（CIMA)和美国注册会计师协会（AICPA)在征询全球170多个国家意见基础上，联合发布了《全球管理会计原则》（GlobalManagementAccountingPrinciples,简称GMAP)，旨在提供全球通用的管理会计基本框架，帮助组织提高复杂环境下的决策能力，进一步强化了管理会计价值创新的特征与主题。
(三）管理会计与财务会计的区别与联系
管理会计与财务会计的关系可概括为“同源分流”。相较与传统财务会计，管理会计在会计主体方面更具体，更为突出以人为中心的行为管理，涉及企业内部各层次的责任单位，兼顾企业主体；在基本职能方面，管理会计主要为企业内部各级管理人员制定决策、控制经济活动、改善经营管理提供信息与服务，是“内部会计”、“经营性会计”；在信息质量特征方面，管理会计除受经营管理决策中的成本效益原则约束外，没有社会公认的指导性会计原则约束，具有一定的灵活性，强调信息有用性，跨越过去、现在和未来三个时态。
(四）商业银行管理会计实践与局限
20世纪70年代末至80年代初，西方管理会计被引人我国，国内商业银行从20世纪90年代开始探索管理会计的应用，随着利率市场化进程加快、资本监管约束强化，商业银行都积极启动管理会计体系建设，通过内部管理精细化以实现持续盈利及价值增值。
目前，在商业银行管理会计理论研究与实践中，仍具有以下局限性：
1、由于现代商业银行规模化、集中化发展特点，支出中用于为全产品、全客户服务的共享成本和后台部门的间接成本占比较高，而直接用于具体客户和产品的直接费用占比较低，前台共享成本、后台间接成本的分摊极其棘手，加之财务管理集中化趋势的增强，也增加了费用数据在机构、部门、员工等维度的提取难度。即使花旗、汇丰等国外先进银行普遍采用事业部制管理模式，通过内部计价、精细核算等在成本费用管理最先一公里方面取得了较好成效，但间接成本费用归集还原工作仍呈现出相当的艰巨性。
2、客户团队营销、公私联动营销以及产品组合创新的业务发展趋势，使很多业务跨越了单个部门职责范围，同时随着互联网等新型商业模式兴起，客户与产品的多样性使单客户、单产品、单部门甚至单员工业绩核算、考核“最后一公里”面临新的挑战。
3、随着巴塞尔新资本协议实施落地，资本管理高级方法虽能减少银行不合理的资本占用，提高资本使用效率与盈利能力，为银行资本充足率减压，同时可以改善客户结构、完善产品定价，但该方法实施的前提是商业银行在体制机制、计量模型、风险资产细分、数据IT系统支持等方面满足相关条件，这对商业银行尤其中小型银行的技术与管理提出了更高的要求。
4、随着《企业会计准则第39号——公允价值计量》颁布，公允价值在企业的应用将不断深人，公允价值可提高会计信息的透明度，增强会计信息决策有用性，但其较大的波动性及亲周期性效应等对管理会计预测、控制、考核等职能有效发挥带来了新的研究课题。
二、现代商业银行管理会计理论体系设计
基于学术界对管理会计理论框架的研究成果，参照《全球管理会计原则》，并结合相关实践，现代商业银行管理会计理论框架体系设计如下：
(一）本质与目标的确定
管理会计作为会计学与管理学的结合，计量目的是为管理服务，其本质是利用会计的方法记录和实现管理，通过决策、控制、评价等职能的发挥，实现企业价值创造。结合现代商业银行的实际需求，其管理会计体系的建设目标是建立一套集业绩管理的理念、方法、技术与应用于一体的整体解决方案，充分调动全行各参与主体价值创造的积极性、主动性和创造性，最终实现价值最大化目标。
(二）计量对象的选择
根据利益相关者理论，企业是利益相关者结成的关系契约。商业银行作为一个相对独立的主体，其价值创造的过程是与客户、股东（战略投资人）、公共管理机构（银监会、人民银行等）、合作伙伴、管理团队与员工密切相关的。这就要求我们必须从机构、部门、员工、产品、客户等银行经营管理的相关主体和客体多个维度对其价值创造进行衡量，并建立配套的激励与约束机制，为企业价值最大化提供制度保障。
借助于大数据时代技术发展及商业银行近几年信息化建设成果，现代商业银行管理会计构建的应是面向精细化管理的多维度管理会计体系，具体细分为机构、部门、产品、员工和客户五个维度，分别进行投人产出计量，解决长期以来在产品、客户以及员工维度缺乏业绩核算基础的现状，实现各级行经营性部门评价从定性为主到定量为主的转变，充分调动经营性部门积极性；完善产品成本核算与定价机制，制定产品发展战略，提升管理会计对产品合理规划的推动力；合理计量客户利润贡献，为客户结构优化及客户定价等提供数据支持；按照全员营销要求，提供一线员工及时公正透明的业绩数据，强化绩效薪酬与业绩关联度，进一步完善业绩贡献与个人收人的互动机制，充分调动一线员工积极性。
(三）计量要素的确定
资本是企业赖以生存的基础。经济增加值（EVA)关注的真正价值是企业剔除资本的社会平均回报后的超额利润，而不是账面利润。只有当企业收人在弥补了投资人资本的社会平均回报后之后仍有剩余，企业才创造了真正的价值。美国管理之父PeterDrucker认为，作为一种度量全要素生产率的关键指标，EVA反映了价值管理的所有方面。
现代商业银行管理会计构建的应是以EVA为核心，基于价值管理的，涵盖资金、费用、风险、税务、资本的全要素效益管理算法模型，确保效益管理真正落到实处，能有效衔接客户、员工、政府和股东等银行相关者的综合利益，同时在技术上，EVA可以细化到机构、部门、员工、产品、客户各个维度，原理清晰且便于操作。
商业银行EVA计量的背后是科学的产品设置、合理的内部资金转移价格制定、客观的成本分摊核算、真实的风险拨备计提和高效的经济资本计量，这些算法模型直接决定了机构、部门、产品、员工和客户等维度绩效衡量结果的客观性、真实性和科学性。
1、产品线设计。产品作为商业银行价值创造的载体和基础，是银行营业网点、业务部门和员工经营管理的对象和内容。通过各层级机构、部门、员工所经营产品或者客户所购买产品EVA的汇总，可以得出对应的机构、部门、员工及客户的EVA。因此，构建科学合理的产品EVA计算体系，是计算部门、机构、员工和客户EVA首先要解决的问题。按照部门职责匹配、可行性、前瞻性、重要性等原则，可建立涵盖存款产品、贷款产品、中间业务产品、资金产品、其他产品共五大类的产品体系。
2、费用成本的核算方法。国
内商业银行早在10多年前就对成本费用的归集分摊开始进行探索和规范，并按照成本动因理论，不断优化成本费用归集还原分摊方案设计，形成了日趋成熟的成本归集还原与分摊规程。一是成本归集，按照“谁受益、谁承担”的规则，将营业费用、手续费支出全部核算到各费用发生主体，包括部门、网点、产品、客户和员工层面。二是成本还原，对于巳归集到成本中心的成本，若其归集对象与受益主体存在差异，按照“谁受益、谁负责”的规则从归集对象还原到实际受益主体。三是成本分摊，对于多个费用发生主体共同发生的费用或间接转移费用，根据“谁受益，谁承担”的规则，按照相关基数进行分摊，核算到部门、网点、产品、客户和员工。
3、内部资金转移价格的计量原理。在商业银行内部发生转移流动的主要项目是资金，商业银行内部资金转移价格可定义为商业银行从管理角度出发制定的，用于衡量资金在内部不同分支机构、部门及产品之间流动时的资金成本或资金收益所采用的虚拟价格。通过内部资金转移价格的应用，相关产品收人计算如下：资产业务收人=利息收人一资产内部转移支出负债业务收人=负债内部转移收人一利息支出一法定准备金机会成本资金营运产品收益=从资产产品收取的内部资金转移收人一从负债产品支付的内部资金转移支出其中：资产内部转移支出=艺（资产某期限日均余额X相应期限内部资金转移价格）负债内部转移收人=s(负债某期限日均余额X相应期限内部资金转移价格）与利率市场化、企业集团资金集中管理趋势和商业银行风险管理要求相适应，先进商业银行开始进行全额资金集中管理，通过系统手段，将全行资金集中至总行统一管理，并实现全部资金运用由总行逐级向下进行配置。内部资金转移价格由内部基准利率±内部点差构成，其中内部基准利率参照人民银行公布的人民币存贷款基准利率、上海银行间同业拆解利率（Shibor)、人民币国债收益率和Libor、Hibor等国际市场基准利率制定，内部点差根据宏观经济形势、货币政策及内部相关管理要求确定。
4、经济资本计量的模型。现代商业银行多以信用风险内部评级体系、市场风险内部模型法产生的风险要素、风险监测数据为基础，综合考虑宏观经济金融形势和政策、全行发展战略，制定和调整经济资本计量标准。目前先进商业银行均借助资本管理相关系统，实现信用风险经济资本的法人贷款、个人贷款、贴现逐笔计量，卡透支、资金业务、表外资产等组合计量；操作风险经济资本、市场风险经济资本采用《统一资本计量和资本标准的国际协议：修订框架》所规定的标准法计量，其中市场风险经济资本具体分为利率风险、外汇风险、期权风险、股票风险和商品风险等。在实现全行各主要业务品种每个交易和债项的经济资本占用基础上，结合资本成本率，完成各级机构、部门（产品线）、客户等多维度经济资本占用、经济资本成本以及EVA、RAROC等相关指标计算。
5、风险成本计量的方法。风险成本主要为商业银行提取的各项资产减值准备。目前的计提方法主要有基于国际会计准则的现金流贴现法，以及基于巴塞尔协议的标准法、内部评级法。商业银行相关产品风险成本采用五级分类与折现现金流结合方式，依托系统支持，按照逐笔借据进行计量。客户贡献中的风险成本可采用国际大型商业银行普遍应用的内部评级法进行计量。
6、税务成本计算的方法。税务成本主要包括经营过程中发生的营业税、消费税、城市维护建设税，以及所得税等相关税费。目前营业税及各项附加税主要在当地缴纳，在城市行及以上层级按照实际税负情况进行参数设置后模拟计算，所得税按照统一法定税率进行模拟计算。随着金融企业“营改增”改革实施，相关税务成本在各维度计量需要进一步研究明确。
(四）计量原则
一是价值导向原则，管理会计中虽大量采用非货币度量，但最终需要落实到货币价值的核算与评估。二是完整性原则。即实现商业银行五大经营要素在五个维度的全面展示，在机构、部门、产品等传统维度的基础上，重点完善对客户、员工维度的展示内容与方式创新。三是准确性原则。即提高各维度计量的科学性，尽力追求计量结果的精准。四是及时性与前瞻性原则。突破财务会计资产负债表和损益表对经营成果事后反映的局限，为管理者提供基于历史、现在、未来的相关信息，以便作出科学的经营管理决策。五是成本效益原则。管理会计借助精细化管理手段实现企业价值增值，但实际计量过程中并不是越细越好，需要受成本与效益关系的约束。六是责权利对等原则。机构、部门、员工维度计量要体现承担责任、赋予其完成责任必需的权利、并给予其与所承担责任对等的利益的原则。
三、工商银行管理会计应用实践
工商银行股改上市十年来，通过持续努力与稳健发展，已经迈人世界领先大银行行列，拥有优质的客户基础、多元的业务结构、强劲的创新能力和市场竞争力。通过网点、网上银行、电话银行和自助银行等分销渠道，向超过500万对公客户和4.65亿个人客户提供广泛的金融产品和服务。工商银行全面的业务、庞大的客户群体、多层级的机构设置等在商业银行中具有较强的代表性，其管理会计实践相应也具有一定代表性，便于在商业银行领域复制与推广。
(一）枸建起管理会计IT体系MOVA
工商银行于2010年在国内同业中，率先按照“统一平台、统一数据、统一模型、统一方法”的“四统一”原则，搭建起了基于高效管理的自动化管理会计技术体系MOVA(ManagementOfValueAccounting)。通过与当时已经应用的法人客户营销管理系统、个人客户营销管理系统、交易与核算系统、绩效考核与资源配置系统等互联互通，解决了以往管理数据数出多门、来源不统一、口径不统一、计算方法不统一等问题，实现对工商银行前、中、后数据的有机高效集成，提高管理会计数据的自动化生成能力。
近年来，按照信息化I银行建设要求，在前期平台稳定运行、重要业务数据实现T+1展示基础上，工商银行着力进行管理会计视图化建设，目前已实现网点业绩视图、管理行业绩视图、员工业绩视图的管理应用。同时，开创性地研发实现了短信推送、报错、点赞、推荐、百科、园地等互动交流功能，逐步构建了MOVA互动交流平台，缩短问题反映链条，提高了问题解决效率。
(二）搭建起完备的管理会计报告体系
工商银行2011年首次尝试，目前已经构建起涵盖四个层级、五个维度、六大区域和36家分行的管理会计报告体系，紧紧围绕当期发展战略要求和经营主题，按照“从同业对比中找差距，在经营绩效分析中查不足，从业务发展上看空间，在资源配置中挖潜力”的思路，依托MOVA全方位、立体化的数据支撑，借助于趋势分析、结构分析、联动分析等现代管理会计分析工具，从预算考评情况、同业竞争比较、五个维度延伸分析、绩效提升潜力透视等角度展开对全行经营业绩情况的详尽分析。
此外，在管理会计常规报告体系基础上，工商银行也进行了经营诊断与管理咨询的尝试，借助于平衡计分卡的理念和波士顿矩阵，构建起五级分类评价模型。
(三）完善深化管理会计应用体系
一是按照体制机制管理创新要求，研究探索了责任中心预算机制，适应全行营销、服务、核算分离的管理趋势，完善责任中心设置与预算管控机制，切实激发各业务单元的经营活力。二是按照全行营销一体化发展趋势的要求，完善了客户管理责任机制，借助于MOVA的客户管理功能，针对存量客户和增量客户的营销特点、营销需要，制定不同的客户管理责任，全面提升全行的市场控制力和竞争力。三是按照全行团队营销、联动营销的发展要求，完善了联动分成分润机制。借助于MOVA的分成功能，建立健全分工协作模式下的业绩分成机制，强化互利共赢的利益分配导向目标。四是借助于MOVA经营分析与数据挖掘功能，完善了科学决策支持机制。建立健全了满足不同群体需求的决策支持管理机制，提高全行的科学管理水平、质量和效率。五是借助于MOVA的绩效考核评价功能，完善了战略传导控制机制。通过建立上下联动、导向统一、覆盖完整、面向应用的管理会计考核评价全景视图，切实发挥绩效考核在全行经营管理中的导向和引领作用，促进全行经营转型。六是完善了价值创造激励机制。MOVA体系实现了对各责任主体经营业绩科学、自动计量，通过强化资源配置与业绩的关联关系和挂钩比例，构建起公开透明、科学精细、互利共赢的管理会计资源配置机制，切实发挥资源配置在传导经营导向、引导科学发展中的基础性作用。
