现金流思维与总括诊断
从2006年下半年起的两三年时间里，笔者钻进故纸堆里研究中国近现代会计史，通读所有能找到的会计史料，用心去聆听曾祖父辈、祖父辈的会计学者“讲那过去的故事”，近年来更作了整体性的重新思考，对中西方会计的异同，颇有新的感受。
在论述现金流诊断的文化思想基础和方法论基础之后，以上一期的大管理会计核心报表为基础，先设计一些有助于从总体上考察公司的业绩指标，属于最高层面的现金流总括诊断。
(一)现金流诊断的文化思想基础
近年来，在表面上看，中国会计模式似乎日益与英美模式“趋同化”了，但差异仍然深层次地存在着，特别是在本质上，在文化传统上。其中，最值得重视的差异，是与西方不同，我们历来偏重“现金收付”更甚于“实物进出”，这是我们所传承下来的会计思想，极富价值的历史文化遗产。
1934年，名会计师徐永祚先生发表《改良中式商业簿记方案》，秉持各国学术平等的心态，将东西方簿记进行整合，融会贯通，铸于一炉，实质性地影响了中国会计此后的历史走向。他指出，中式收付簿记与西式借贷簿记的差别，在于西式借贷以科目为主，中式收付以现金为主，所以表现适得其反。并点出中式簿记存在漠视物品的倾向：“复式簿记之左借(Debit)右贷(Credit)，犹之中式簿记之上收下付，复式簿记之分录(Journal)，犹之中式簿记之转帐。惟借贷以科目为主，中式之收付以现金为主。故所表现者适得其反。吾人但知其相反可耳，何必为形式上之改革。故中式簿记现金收付之帐法。本方案仍照旧采用。……历来商界对于物品会计，往往漠视，以致窃取走漏，常有所闻。不知货物用品，乃由金钱所购得，应与金钱同一重视……”可见，“中式收付簿记”是偏于现金而相对漠视实物的，与基于应计制的“西式借贷簿记”相对漠视现金明显不同。
美国威斯康新大学硕士，曾任新中国首任会计司长的安绍芸指出：“根据本人的了解，收付记账方法的理论是现金收付，可以反映各类资产负债净值的增减，因而如果根据现金收付事由的类别设置会计科目，记帐的目的照样可以达到。收付记帐方法的会计科目实在即是现金科目的明细科目，合起来仍等于一个现金科目。所谓收方科目实即现金科目收方纪录之分析，所谓付方科目实即现金科目付方纪录之分析，故收付记帐方法的会计科目中，应该没有现金科目。”(《总预算会计制度第八条关于记帐方法的说明》，《新会计》创刊号，1951年1月25日)
徐氏称“中式之收付以现金为主”，安氏称“现金收付方法的会计科目实在即是现金科目的明细科目”，都入木三分地指明了现金在中国受到尊崇的主体地位，现金是公司运营的出发点和回归点，无论会计在账上怎么折腾，所有其他账户都是现金账户的明细账，只有赚钱才是硬道理。时人的一段文字说明，徐氏关于改良中式簿记的公开演讲后不到一年内，因标准化带来的进展是神速的：“上海名会计师徐永祚氏本其十余年教授之心得，及执行业务之经验，标揭改良中式簿记之旗帜，登高一呼，各界响应。会同上海市商会开办补习学校，负笈人士，肩踵相接，并印行簿册，编辑论著，风行各地。综计一年之内，先后采用者，竟达数千家之多，其收效之宏，推行之速，诚有出人意表者。”(引自李梦白《对于改良中式簿记原理之另一贡献》载于《会计杂志》第六卷第5 期，1935年11月1日)遥想当年盛况，“虽不能至，心向往之”。
从长期来看，改良中式簿记中的有些思想和方法，经过历史传承，已经溶入于我们当今的知识体系，其最具代表性的“现金收付记账法”，也在银行业和农林业等沿用到1993年，因会计制度改革，《企业会计准则》规定“会计记账采用借贷记账法”后方告结束。以看得见摸得着的形式，极其有效地延续和守护了我们“现金导向”的传统经营理念。根据比较文化理论，文化环境常可用于解释为什么某些现象会发生在某个国家而不是其他国家。中国现金导向的传统，或可有助于理解：为什么中国的现金流量表准则会要求企业同时提供直接法和间接法的数据，从而成为世界上要求最严格的国家?为什么正好又是中国会计界(笔者和桃李软件同仁)提出“汪张等式验证”的现金流量表质量标准，并通过计算机实现，完成现金流量表的精确编制，直接支持了中国现金流量表准则的要求?虽然，这似乎只是冥冥中的巧合。
在现代财务会计陷入泥淖，继续盲目地向西方“取经”已无可能时，现金导向的中式会计思想，正发散出异样的光芒，中国会计人到了必须另起炉灶，自己“造经”的历史阶段，本文就是笔者基于对这一点的清醒认识而写就的。
(二)现金流的综合性视野
试想这样的问题：我们领用原材料投产，仓管员登记了这一领料业务，减记库存量，
这批原材料以后到哪去了，就与仓管员无关，当然也不反映在仓库管理系统，到此为止了。原材料所进入的制造过程，是实物不断变换和不断转移的过程，生产部门也只掌握零散的物流原始数据。那么，既然没人管，是不是想领多少就领多少，想用在哪里就用在哪里呢?当然不是，还在惦记着它，并且能从总体上把握的，只有以货币作为主要计量单位，“一切向钱看”的会计!
在公司对外交换时，现金与实物的运动是互为逆向的，首先是“付款/收料”，最后是“收款/交货”，在这两个时点之间，资源在企业内部还会有各种各样的运动变化。例如，从甲仓库被运送到乙车间;原料进入管道中不见了，却改头换面出现在大老远的半成品库里;某种物料经过加工成为另一种在制品;几种零配件以某种方式被装配起来;一种原材料被分解为几种产出品……，等等。既然从实物形态上不容易把握，只有以不变的货币金额形式来表现了，成本会计就是对资源在企业内部运动变化的动态反映工具。
在处理资源在企业内部的变化时，用中式现金收付簿记思想来解释，是假设现金出现了“虚收虚付”。例如，原始购进成本为1000元的原材料在投入生产过程后，变成“生产直接成本”，是假设把“原材料”卖了，从中得到1000元，又把这1000元支付到接受了这些原材料的“生产直接成本”上。这样，“原材料”不见了，“生产直接成本”却出现了。又假设生产过程的直接人工花了200元，在产成品交库时，总共1200元的 “生产直接成本”也是这样“虚收虚付”地转变成“库存商品直接成本”上，“生产直接成本”少了，“库存商品直接成本”却多了……当然，生产过程中有许许多多的环节，许许多多的流程，无论这中间有多少环节和流程，都是如此办理的。结果，直接成本就被赋予了一种“流动性”，可以不断追踪实物的运动变化分摊到下一环节上，直到“收款/交货”这个环节为止，库存商品直接成本就可以作为判断是否有“货币升溢”的参照。
本节转移到债权人(或潜在债权人)的立场上来作总括诊断，他们关注的是债务人“还本付息”的能力，要考察公司作为债务人按期支付利息的能力，以及长期来看，债务人“还本”即偿债的能力，以便决定是否能向公司提供或继续提供贷款。
1.付息能力保障倍数=财务与社会税费前赚钱额/财务费用
站在债权人，特别是商业银行的角度，“还本”与“付息”两者之间，付息能力会更加引起注意。因为钱总是要借给人用的，债权人没能力如期“还本”，倒还可以放宽期限，或设法先还了再次借出，联手应付上级的指标考核。最大的噩梦莫过于，债务人的经营所得连利息都付不起，那就真是无法交代了。《赚钱与分配总表》上的“财务与社会税费前赚钱额”，是基于债务人先“保住本钱”，利息是赚钱以后的“再分配”的想法，这一指标如果已经是负数，说明债务人的本钱已经开始“缩水”，每况愈下，即使还有钱支付利息，仍表明债权人的“噩梦”已然开始，应考虑及早“逃离”，尽力催收已贷出款项;如果是正数，那么除以财务费用，所得到的“付息能力保障倍数”指标，应当有助于评价债务人平稳有序地支付利息的能力。
为了可比性，以一年作为基准时段，分子与分母都是一年的发生额，但不必拘泥于日历年度。以评估时的当前日期为准，向前划定365天作为考核年度即可。
2.当前负债清偿期=当前负债/全年净赚钱
债权人(或潜在债权人)在向公司提供贷款前后，应该会关注公司在较长的时期内的偿债能力，以免自己的钱借出后收不回来。观察公司要用多长时期才能还清现有的负债，可以设计“当前负债清偿期”指标，特别适用于债权人对公司偿债能力的评估。它表明，在当前时点上的全部负债，按照公司在这之前一整年的“净赚钱”水平，需要多少年才能还得完。那么自己要不要再卷进来，就取决于公司要将这笔贷款作何用途：
(1)如果只是用于一般的经营周转，根据“当前负债清偿期”，要不要参与就可心中有数了;
(2)如果债务人宣称将用于新增投资项目，则要着重考察项目可行性研究中的赚钱能力，并评估其数据的可靠程度。当然这一指标也仍有重要的参考意义'因为即使新增项目特别能赚钱，作为公司整体，新投资总要加到原来的分子上，项目赚出钱来总要加到原来的分母上，结果还是不太可能完全独立地考察拟上的新项目。
为了可比性，以一年作为基准时段，但不必拘泥于日历年度。当债权人准备向公司提供贷款时，均可以当前日期的负债余额作为分子，并从当前日期倒推到365天前，计算这一年的“净赚钱”，作为分母。
“全年净赚钱”的算法完全同第四点的算法，并未从中扣除已发放出去的现金股利。因为本指标是在“不发现金股利”假设上的偿还期估算。今后作为债权人，如果未来期间公司确实无力偿还债务的话，当可通过协议来约束它发放现金股利的行为，所以不必扣除已发放现金股利。
(六)总括诊断公司的社会责任
作为社会的组成部分，公司当然要履行一定的社会责任。而其中最重要的，也是最容易计量的，就是公司根据相关的强制性法规，以社会税费的形式而缴纳的现金。公司生产经营的增值部分，历来有所谓“四马分肥”的说法，即由公司员工、债权人、政府和投资人四大利益集团来分享。所以，我们还需要诊断公司履行社会责任的情况。可以用“社会税费与息后赚钱额之比”来考察，这个比率的分子和分母都可以从《赚钱与分配总表》中取得。
1.社会税费与息后赚钱额之比=应扣减社会税费/社会税费前赚钱额
先看分子，“应扣减社会税费”虽还是会计上的计算结果，此时未必已全额交清，但因为缴交社会税费是相关法规的刚性要求，这不成问题。“应扣减社会税费”真正表达了企业对社会所作出的贡献，在具体内容上包括：在“应交税费”中核算的全部项目，如增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费用等，以及虽与职工个人有关，但须交由政府支配的“代扣代交个人所得税”、“社会保险费”、“住房公积金”等。
“三金”在理论上说，是社会上许多个人组成的互助基金，通过互助形式，为个人长远的不时之需服务的。目前公司员工已经是聘任制，与企业不是终身的依附关系，其长远的福利保障等，不是企业应当承担的。因此更准确地说，“三金”仍应视为企业负担的社会税费，是在强制性要求下，企业必须对社会作出的贡献。政府一说要征收，就可以征收，一说提高征收比例，就可以提高。其实际执行也说明这一点，虽然为个人设立了账户，却和个人没有多少直接联系，更不是个人可以随意支配的。甚至如住房公积金，连八杆子也打不着的证监会也能打它的主意，一说进股市，就很可能投进股市去了。
再看分母。“社会税费前赚钱额”是公司赚出来的钱在交纳了利息等财务费用之后所留下的部分，当然只有是正数时才有分析意义。它包括政府和投资者两方面的利益在内，所以政府全部所得在其中所占的比例，就很能说明政府与股东的利益分配关系。当这个比例过大时，对出钱投资而只能得到剩余所得的股东来说，会挫伤其创业和继续投资的积极性。
(七)如何计算“平均余额”
在比率计算式中，经常要用到“平均余额”，由于大管理会计核心报表大多是动态报表，即可以指定任意的起点和终点来划定想要考察的期间，有必要说明如何计算平均余额。
手工计算时，以一年为例，常以月度作为计算的基准时间段，从第0月月末(即1月份月初)开始，到12月末为止，共有13个“月末”时点，那么就某个账户而言，它在一年中的平均余额可以这么计算：
平均余额=(0月末余额+1月末余额+2月末余额+3月末余额+……12月末余额)/13
在传统上按年度、季度或月度考察，不需要太高精确度，特别是手工计算时，这么算是无可厚非的。但是，如果指定的时期起点和终点是任意的，计算平均余额的基准时间段就不宜用日历月度了。可以采用每天都计算的方式，算法还是同上一样的思路，所得结果更为精确，只不过需要让计算机来代劳而已。不失一般性，设D1为某账户第i天终了时的余额，从第0天开始，到第n天终结为止，这个期间内：
综上所述，大管理会计核心报表代表常态化持续运作的会计系统的目标，以上指标只是在此基础上作总括性“现金流诊断”的应用简例。可以看到，核心报表也抹除了管理会计“去会计化”的表象，各类无序的非财务指标，都有了统一的归宿，即它们不外乎是为最顶层的货币资金“增收节支”服务的。
