一、引言
随着民营企业的发展壮大，国有企业上市、兼并、重组以及原国家工业部委的公司化改革，我国形成一大批集团公司。集团公司一般由若干相对独立的二级单位组成。二级单位包括集团职能处室和二级经营单位。二级经营单位可以是独立法人（即子公司），也可以是不具有法人资格的分公司或经营单位。集团公司的二级经营单位的数量最少五家，多的达到百家或者几百家。集团公司管理的核心问题是整合。所谓整合，就是将各二级经营单位及其内部各个层级、各个单位和各位员工联结起来，围绕着集团公司的总体目标而运作。不得不承认，我国集团公司还远远没有达到整合的程度，许多集团公司的上下级之间、二级经营单位之间存在着严重的互相“扯皮”互相制肘的不协调现象，从而影响整个集团公司的发展。
从1999年开始，我国很多集团公司已认识到：（全面）预算管理可能是实现集团公司整合的最基本、最有效的手段，并积极探索和实施预算管理；国家经贸委也在国有企业大力推广预算管理。这些无疑是应该肯定的，但由于我国开展预算管理时间短、经验少，因而不可避免地存在着缺陷。一个致命的缺陷是：把预算管理仅仅看成预算编制，对如何实现预算则很少顾及。结果是：预算管理不是被当作一个由若干阶段组成、可运行、可操作的管理控制系统，而是局限在财务部门，被当作控制费用的工具，对整合的作用并不明显。
中原石油勘探局（简称中原油田或勘探局）在1994年实行经营承包责任制基础上，于1995年实行预算管理，到1998年基本成熟，并且一度在石油行业推广，中央电视台经济半小时进行过专门报道，国务院领导也曾批示给予肯定和赞扬。我们于1997年对中原油田的预算管理进行初步考察，1999年以来又考察过三次。本文的目的在于通过总结中原油田1994年到1998年预算管理的经验，讨论我国集团公司预算管理的运行体系，说明集团公司如何利用预算整合二级单位。我们认为，中原油田的预算管理或多或少地借鉴了外国公司的成功经验，但仍有独到之处，丝毫不失为我国会计实务的伟大创举。根据中原油田的经验，我们建立了可以用于集团公司的资金预算整合模式和全面预算整合模式。前者是说集团公司如何有效地控制资金的流量和流向或现金收支，后者是说如何通过全面预算来管理整个集团公司。通过与国外比较，我们还发现：中原油田模式的形成实际上代表着我国企业管理的一个转折点，它们完全可以作为我国集团公司管理的蓝本予以推广。这对创造我国集团公司的“持续竞争优势”，有效地化解加入WTO以后我国集团公司所面临的国际竞争压力，将大有裨益。
二、中原油田及其预算管理的背景
中原油田于1975年发现，1979年投入开发。原来隶属中国石油天然气总公司，1998年石油与石化两大集团重组后，归属中国石油化工集团公司，是一家集油气勘探、油气田开发、建筑工程、炼油化工、机械制造、多元开发于一体的综合性国家控股的集团公司。1998年，业务范围横跨13个行业，在册职工8.7万人，局直属二级单位346个（其中：集团职能处室30个、二级经营单位316个），销售收入5615亿元，资产总额170亿元，净资产90亿元。
中原油田设计石油年产量为1000万吨，1979年到1988年实际原油年产量呈上升趋势，1988年达到722万吨的高峰，此后呈下降趋势，1995年以后稳定在400万吨的水平。1993年中原油田面临着最为严峻的挑战。（正）国家于1989年下半年启动的宏观调控政策（特别是紧缩银根）开始发挥作用，中原油田深感外部筹资空前困难。（2）中原油田后备石油储量严重不足，石油产量、从而销售收入大幅下滑。（3）经过十多年的开采，中原油田进入高含水采油期，油田维护成本急剧上升。（4）中原油田主要靠贷款建成，汇率变化使外债总额翻了两番，1994年将进入长达十年的偿债高峰期，每年偿债额在15亿元以上，相当于原油销售收入的20—30％。（5）按照设计石油年产量的要求，“会战”之后，大批职工滞留油田，由于实际石油年产量仅为设计的一半，使得4万多职工面临着下岗待业。为了迎接上述挑战，中原油田经过近半年的酝酿，于1994年2月22日出台了两项战略性举措：一是深化油田内部改革，转换经营机制；二是向国内外拓展市场，以便盘活闲置资产、吸纳多余职工、为油田增加收入。到1997年这两项举措均收到良好的效果。中原油田深化油田内部改革，转换经营机制的举措主要包括三项内容：
1.调整机构，理顺组织关系
调整机构的重点是将“大而全”和“小而全”的二级经营单位解体，然后再“合并同类项”，由“块块”改造为“条条”。（1）将各二级单位所属的教育（幼教、普教、职教和职工培训）、卫生、房地产、离退休职工管理、社会保险、文化体育、广播电视、档案、消防、生活用气等服务性单位分离出来，由勘探局统一管理；（2）将各二级单位的器材供应站分离出来，连同勘探局直属的器材供应处重新组成20个物资公司；（3）将各二级单位的多种经营单位分离出来，划归大鹏集团总公司统一管理；（4）将水电信总公司一分为四，组成供水公司、供电公司、通讯公司和水电信工程服务公司；（5）将四个综合性公司解体，组成6个纯钻井公司和5个钻井工程公司；（6）将井下作业、油水井大修队从各采油厂分离出来，成立6个井下作业公司。调整后的生产经营单位不再办社会，成为“无牵无挂”的专业化公司，为走向市场，独立经营，公平竞争创造了条件。在机构调整中，还有两项举措引人注目。一是将计划处与财务处合并，成立计财处，以克服计划与财务“两张皮”的弊端，统一集团公司内部数据或信息加工口径，统一控制投资与成本。此后，诚如下文所述，计财处内部又进行多次调整，直到实行预算管理、建成“三个中心”。二是将二级单位所属的内部审计机构全部撤销，成立勘探局审计所，编制定员121人，分片设置6个审计分所，审计所直接对勘探局“一把手”负责。此后，审计所的工作成效甚高，并创造“主审承包责任制”，在中原油田的新体制下，发挥了重要作用。
2.改革人事、劳动等项制度
具体做法是：全面推行干部聘任考评制，对领导干部实行“逐级聘任、双向选择、能上能下、能升能降、易岗易薪”的动态用人政策；对专业技术人员实行“评聘公开、择优聘任、一线队伍和科研单位优先”的政策。同时，改革劳动制度，包括推行劳动合同制；对工人实行“三岗制”（上岗、试岗和待岗），借二级经营单位市场化，分流在岗富余人员；对新增职工实行“供需见面、双向选择”；压缩自办中专、技校招生规模，控制定向、委培数量，提前退养在岗职工，清退外用工。
[责任编辑：编辑部]
3.推行经营承包责任制，将报酬分配与业绩指标结合起来
首先改革报酬制度。包括（l）调整全局职工工资标准；（2）将职工工资分为固定和浮动两部分，浮动部分与业绩指标挂钩，浮动部分在工资总额中所占比重逐年增加，在有些单位达到60％；（3）对油气生产单位实行工资总额同产量指标和成本指标挂钩；对施工作业、辅助生产单位实行工资总额同实现利润挂钩；对科研、事业单位和局机关实行工资总额包干；对推向市场的模拟法人单位，勘探局只下达指导性工资总额控制指标。
（4）对二级经营单位的经营者实行年薪制。
其次，由于中原油田二级经营单位的数量多，经营内容繁杂，因而其业绩指标（承包指标）的种类多种多样，但一般可分成财务指标和非财务指标两类，在财务指标中以利润指标为主导。例如，对油气生产单位用油气产量、成本（上缴费用）和内部利润等指标考核：（1）生产的统销原油，勘探局根据完成的统销比例，按浮动价格收购，全部油气产品由局统一收购，统一外销；（2）全部完成承包指标，兑现核定的效益工资；（3）内部利润超额部分，与勘探局5／5分成，完不成内部利润或费用上缴指标，等额扣减效益工资，直至扣完。又如，对钻井、钻井工程、井下作业、物资、油建等用家专业公司实行三种可自主选择的承包类型：（1）勘探局只下达工资总额控制指标，工资自保，完成上缴费用后，收支达到平衡，月人均奖金最高可达300元；（2）勘探局保基本工资，完成上缴费用后，收支达到平衡，月人均奖可达120元，实现减亏部分与局5／5分成；（3）勘探局保基本工资，完成费用上缴后，达到收支平衡，完不成任务不保奖，实现减亏与局5／5分成。
第三，对二级单位的考核有三种形式：（1）纵向——由局考核部门按承包合同和承包办法的规定，对承包指标完成情况进行阶段性累计考核，经承包审计后按月实行累计考核兑现。这类单位基本上是生产经营单位，直接与局长签订承包合同；（2）横向——被服务对象（用户）对社会服务单位的服务态度、效率、质量等，按考核办法规定进行综合评价考核，按季兑现；（3）逆向——年终勘探局属各单位领导和对口业务科室对局机关处室按考核办法进行评价考核，每年年底进行一次。
三、油田预算管理的历史演进
准确地说，中原油田的预算管理体系是在推行经营承包责任制的过程中逐渐创造和完善起来的。我国企业内部经营承包责任制主要包成本和利润，涉及到资金、工资和奖金等项指标，与财务、会计和审计存在着密切的关系。但我国大多数企业在制定、监督执行和考核承包指标的过程中财会部门的作用很小，通常由其他部门主持。1994年，中原油田开始推行经营承包责任制时，尽管勘探局领导明确指出要特别重视财务与会计工作，并采取了合并计划与财务、建立规模庞大的审计中心等超前性措施，但中原油田的计财处在当时也未能摆到适当位置、发挥应有作用。值得注意的是：经营承包责任制将业绩指标与报酬分配结合起来，本质上是一种激励制度，其动力在于个人对物质利益的追求。因此，中原油田的财会工作以及整个油田的经营管理就难免出现混乱。其主要表现是：（l）在单位或个人利益驱动下，很多二级单位利用各种机会特别是结算环节隐匿和拖欠油田管理局和其他二级单位的资金，抢占财务资源，并利用本单位的资金从事有损整体利益甚至非法的活动；（2）有些配套改革没有跟上，特别是银行结算账户仍然分散在各二级单位，其数量多达1261个，这不仅增加资金占用，而且成为二级单位违法、违纪或违规操作的工具；（3）虚假信息泛滥。
面对这种情况，中原油田采用当时在石油企业流行的“两证结算方法”和“支票结算方法”，但效果并不明显。他们从三九药业集团“禁止所属分子公司单独开设银行帐户”的做法中得到启示，于1994年12月15日决定撤销各二级单位在银行开设的所有帐户，同时成立财务结算中心，二级单位在财务结算中心重新开设帐户，由财务结算中心集中办理二级单位对内对外的全部结算业务。财务结算中心于1995年1月1日正式运行。
设置财务结算中心的目的在于“你的钱，我看着花”，监控现金收支或资金的流向和流量。如果没有其他配套措施，这可能导致财权集中。因为我国的传统，财务监控很可能就是财务部门对二级单位的每项收支进行审批。因此，为保证财务结算中心的有效运行，必须解决三个问题：（l）如何避免损伤二级单位自主权？（2）中原油田如此庞杂（1994年所属二级单位160多个），财务部门的负责人是否有足够的时间和精力对每项财务收支业务进行审批？（3）审批标准是什么？
为解决这些问题，中原油田决定成立以勘探局局长为主任的资金预算委员会，配合财务结算中心的运行，实行资金（现金）预算管理。资金预算以二级单位为基础，是将已定的经营承包指标细化的结果，一个二级单位一份资金预算，并由此形成中原油田总资金预算。各二级单位资金预算经中原油田计财处批准后执行。二级预算单位按照资金预算组织自己的业务收支活动，并在财务结算中心办理结算业务；财务结算中心按照资金预算办理二级预算单位的结算业务，拒绝办理没有预算或有预算而无存款余额的收支业务。这是中原油田预算管理的第一个步骤。
中原油田预算管理的第二个步骤是1996年成立会计核算中心，即所谓“你的帐，我来记”。1996年以前，中原油田在财务上实行三级核算、三级管理的体制，勘探局下属二级单位中共有财务科63个，三级财务组397个，财会人员共1543人。会计核算中心就是将整个中原油田会计集中到一起，集中处理记帐业务，同时各二级单位不再设置专门会计机构、配备专职会计人员。
设置会计核算中心的动因是油田内部会计信息失真，相当一部分二级单位以及其所属某些层级或单位的负责人蓄意编报虚假的会计信息，粉饰业绩，谋取私利。中原油田注意到：二级单位的虚假会计信息尽管都是经过会计人员之手上报勘探局计财处，但大多数会计人员并非处于自愿，而是迫于本单位领导的压力，不得已而为之。因此，消除会计信息失真的途径之一在直观上就是消除会计人员对他（她）所服务单位领导的从属性。中原油田曾考虑过委派制，即会计人员继续留在二级单位，但考核和工资关系等放在勘探局计财处，但后来发现在委派制下无法明确界定被委派的会计人员与派驻单位领导之间的关系，被委派的会计人员很可能处于“要么被同化、要么被赶跑”的尴尬境地。企业内部会计信息失真的来源是：（1）票据虚假，（2）真实票据所反映的经济业务虚假，（3）依据真实票据登记的帐簿虚假（倒帐），（4）有帐外经济业务。中原油田会计核算中心的成立几乎完全消除了（1）和（3）两个来源所造成的会计信息失真。至于（2）和（4）两个来源所造成的会计信息失真的消除则是内部审计的重要职责之一。内部审计是中原油田预算管理运作体系的另一个显著特点。
[责任编辑：编辑部]
设置会计核算中心遇到的另一个问题是：由于二级单位会计和财务原先混合在同一部门（通常为财务科或组），如果会计核算（算帐）集中，财权是否也要上收呢？如果不上收，应该怎样处理？中原油田没有集中财权，而是将会计与财务分开，“一个搞事先，一个搞事后”，各司其责。各单位继续保留财务科或组，按照资金预算行使财务收支审批权；会计核算中心则按照资金预算报帐、算帐、记帐。
中原油田预算管理的第三个步骤是成立投资中心。经营承包责任制以及向外拓展市场的战略导致了二级单位自主权的扩大和“自救”积极性的提高，从而也引发了二级单位新的资金需要。例如局对外投资、油田内部多种经营项目、科技开发项目、专业化公司对外承揽业务贷款等等，类似于计划外投资。这些资金需要是合理的，有些甚至应该优先得到满足。但是，这些资金需要大多带有随机性和临时性，计财处在年初无法做出准确安排，只能随着二级单位资金需要的提出，随之筹集、安排和拨付资金。这使计财处一直处于被动状态，并在一定范围内造成对投资项目资金的审查不严、监督不利，出现混乱现象。针对这种情况，中原油田建立投资中心，实行“谋断分开”的体制。所谓“断”，是指“计划外”投资决策，由二级单位负责；所谓“谋”，是指对“计划外”投资项目的论证、审批、贷款发放以及贷款本息的回收等，由投资中心负责。投资中心正本清源，使“计划外”投资管理规范化、秩序化，既保证了投资效果，又保证了投资的回收。
四、中原油田预算管理运行体系的模式
根据以上对中原油田的考察，我们将为中原油田预算管理运行体系建立两种模式。
（一）集团公司资金预算整合模式
集团公司资金预算整合模式是对中原油田实际运行的资金预算管理体系直接简化的结果，其基本功能是控制或监督各二级单位资金的流量和流向，其要点包括资金预算编制、对预算执行的监督（即帐户集中，“三个中心”——财务结算中心、会计核算中心和投资中心，和反馈报告）内部审计和激励制度，可用图表一、二和三来表示。
图表一根据1998年以前的资料绘制。其中：（1）中原石油勘探局向所属二级单位分解中国石油天然气总公司下达的业绩考核指标；（2）二级预算单位根据勘探局分解到本单位的考核指标，编制资金预算并上报计财处批准。此外，有三点需要注意：一是中原油田已经设立I勘探局资金预算委员会，道理上应由该委员会向二级单位分解考核指标，批准二级单位资金预算。尽管如此，图表一仍按实际情况描述。二是中原油田成本、利润被当作经营承包指标的一部分，而计财处并不主导经营承包指标的制定过程，资金预算实际上以既定的经营承包指标为前提，因此，资金预算的编制相对容易些，资金收支只要不超出计财处允许的范围即可批准。三是中原油田的资金分配权主要集中在计财处，因此，资金预算编制过程程实际上也是资金的分配或授权使用的过程，资金预算在一定程度上将二级单位的经营活动与勘探局的总体目标连接起来。
图表一：资金预算编制过程
图表二：资金预算执行过程
在图表二中：（l）计财处将批准的二级单位预算分别下达到“三个中心”（作为结算和核算的依据）、二级单位（作为资金收支活动的依据）和企管处（作为考评业绩的依据）。（2）“三个中心”在计算机基础上集中处理二级单位的经济业务，其处理结果一式报送审计所，另一式反馈给二级单位。（3）审计所根据“三个中心”的报告和二级单位经营承包指标完成情况报告对二级单位进行审计。（4）审计所将“三个中心”和二级单位的那块及其审计意见一并报送企管处。（5）企管处汇总考核结果，拟定整改措施和奖惩方案一并报送中原油田勘探局审批后实施奖惩制度。
由图表二还可以看出：资金整合模式的监督功能主要在资金预算基础上通过“三个中心”集中核算和结算、内部审计、奖惩制度来实现的。这是中原油田预算管理的精华所在。“三个中心”，正如飞机场的安检设备，监督着各二级单位是否按照预算而运作。但必须注意。集中监督并不意味着财务乃至整个管理权限的集中。在一定意义上，企业管理权可分为事权、财权、监督权和对监督结果的处置权。事权和财权完全可以下放，但监督权和处置权必须集中。此外，内部审计保证了反馈信息的真实和完整，而奖惩制度则是二级单位执行预算以及整个系统中各当事人履行自己职责的原动力。
图表三表示勘探局总经理与资金控制模式的关系。一般说来，预算（包括资金预算）是总经理计划和控制二级单位经营（或资金）活动的重要手段。问题是在资金控制模式中如何将总经理与企业财务活动即资金的流量和流向连接起来。按照中原油田的做法就是在计财处与总经理之间建立固定的信息渠道，定期提供包括资产负债表、利润表和现金流量表在内的资金预算执行情况反馈信息。由于中原油田结算和核算的计算机系统功能强大，三分钟刷新一次数据纪录，从而可以保证总经理仅仅以三分钟的滞后来跟踪资金运行情况，近乎于实时控制。
总之，集团公司资金预算整合模式在中原油田实行过程中不仅节省了大量资金（接近各二级单位日平均现金占用量的2／3），而且又可能使资金流量和流向符合总经理的意图和公司的整体利益。
图表三：勘探局总经理对资金的控制过程
（二）集团公司全面预算整合模式
中原油田资金预算整合模式向人们展示了一个相对完备、可运行、可操作的整合集团公司的体系，令人耳目一新。但是，它还有许多不足之处需要完善。这里，我们将参照有关文献和在其他企业咨询的经验，对资金预算整合模式进一步提炼和扩展，建立全面预算整合模式。该模式的基本功能是通过全面预算管理实现对整个集团公司的管理。这里我们着重讨论下列几个问题：
1.预算编制的范围。从国外的经验看，集团公司的整合有赖于预算管理，而保障预算管理职能充分发挥的关键是全面预算管理。它包括经营预算、资本（支出）预算和财务预算。中原油田资金预算整合模式中只涉及到财务预算和资本预算，存在着很大的改进空间。实际上，中原油田在总体上已经有全面预算的轮廓。因为经营承包指标中的利润指标就是一种粗放的经营预算，所不同在于经营承包的利润指标不是在财务部门的主导下，与财务预算和资本预算协调一致，按照统一格式编制；在于经营承包的利润指标的生成游离于会计系统之外而特别易于操纵；在于经营承包的利润指标在执行过程中缺少一个规范、系统和连续的会计系统反馈利润指标执行的情况，诸如此类。这种在利润承包方面“冷漠”财务部门的现象在我国国有企业相当普遍，也有很多教训。因此，为了有效地整合集团公司，必须实行全面预算管理。对有些集团公司来说，这只是意味着将经营承包责任制实施转由财务部门负主要责任。
[责任编辑：编辑部]
2.预算管理机构的设置。在中原油田资金预算整合模式中，尽管内部审计和“三个中心”的设置极其富有创造性，但从全面预算整合集团公司的角度，还需要设置新的部门或扩充其他部门的职能。包括：（1）将现行的资金预算委员会改为预算委员会，作为
预算管理的最高权力机构；（2）设置集团预算管理办公室，通常设在集团公司财务处，是集团公司预算委员会的办事机构，由财务处长担任主任；（3）设置价格委员会，负责制定并实施供销价格和转移价格的政策；（4）将企管处改为业绩考核委员会，负责业绩考核、制定和实施奖惩制度；（5）内部审计除对预算执行结果进行审计外，还应对H级单位编制的预算进行审计，而且为了充分发挥内部审计的作用，内部审计部门应制定和遵循审计规则、职业道德和惩戒措施；（6）财务部门在预算编制之前至少要有资金分配和现金收支制度。
3.“三个中心”。“三个中心”是中原油田资金预算整合的核心。在一般意义上，这是一种“最保险”的制度安排，也就是说，即使在当事人道德水平低、企业惩罚力度小、内控制度不完备、内部审计不健全的情况下，依然能在相当大的程度上保证信息的真实完整和整合或集中监督的有效性。根据我们了解的情况，很多企业也可以不采取这种形式。首先是投资中心。在中原油田，它只管理一小部分资金，大部分资金由计财处另外集中管理。资金管理直接影响到集团公司的整合，其中最重要的是资金管理体制，与设不设投资中心关系不大。因此，在很多企业完全可以不设投资中心，类似的职能由财务部门履行。其次是会计核算中心。它涉及到数据存储、数据采集地点、采集或处理数据人员与二级单位的关系等三个问题。中原油田的会计核算中心是将采集或处理数据人员与二级单位完全脱离的同时，将数据存储和采集地点集中起来。从整合或集中监督的角度，只有集中核算，才能保证集中监督；从预算管理的角度看，只有集中核算，才能保证将预算执行的进度和结果集中反馈到集团总部。集中核算非常必要，计算机及网络技术的发展也为此提供了强有力的支持。但从二级单位的角度看，集中的会计核算系统所提供的会计信息不可能满足二级单位的经理们所需要的全部会计信息（如二级单位自制或外购决策信息等），因此，二级单位也有必要保留会计人员。实际上，在实行预算管理的集团公司内，只要二级单位的会计核算对集团总部透明公开，集团总部有一支素质高、责任心强的内部审计队伍，将会计人员分散在二级单位则是另一项可行而又正确的选择，而且在这样的情况下并不妨碍通过计算机将在二级单位分散处理的会计数据集中到集团总部。最后是财务结算中心。应该说，中原油田的财务结算中心无可挑剔，它既节省资金，又可以实现集中监督的目的。但对不同的企业来说，那里有不同的条件，因而也应该允许存在着差别。这里至少可以列举出在我国其他集团公司行之有效但不及中原模式理想的另外四种模式：（1）在国家批准设立财务公司的集团公司中，财务公司作为结算中心。这与中原模式没有实质性区别。（2）在二级单位分散在全国各地的集团公司中，指定一家银行作为结算中心。这种模式可以有效地实施集中监督，但各二级单位因现金收支的时间差而沉淀的资金则成为银行的一项无偿的长期资金来源，集团公司无法享用。（3）允许二级单位在银行开设自己的结算帐户，但集团总部也在同一银行开设帐户。当二级单位发生收入时，先人集团总部帐户，然后由银行按照集团总部规定的比例（如20%）拨入二级单位结算帐户。这种模式的好处是既保证了集中监督，也防止了集团总部利用集中结算的便利损伤二级单位的利益，但沉淀资金的好处则留给了银行。（4）大部分结算业务由集团总部集中办理。由于有些银行规定接受信贷的单位必须在本行开设帐户，因而集团总部不得不允许一些二级单位在贷款银行单独开设帐户。如果对这些单独帐户有一套管理办法（在集团财务部门备案、允许集团总部随时查阅等），这种模式与中原模式接近。
4.全面预算整合模式的操作程序。这里，我们比照资金预算整合模式的表达方式，用图表四和图表五从预算编制和预算执行两个方面来描述全面预算整合模式。
图表四：全面预算整合模式中的预算编制程序
图表四突出了集团财务部门的作用，其中：（1）集团预算委员会制定并颁布经营战略、方针和目标；（2）集团预算办公室将考核委员会拟定的奖惩制度、价格委员会拟定的转移价格及采购和销售价格的监管政策、财务部门拟定的资金分配和现金控制政策、和内部审计部门拟定的审计规则及对审计人员的惩戒措施等汇总起来，加上预算编制中的时间规定，编成本年度预算编制指南；（3）H级单位根据预算编制指南，结合本单位的具体情况，编制本单位预算草案；（4）二级单位的预算草案经集团审计所审计后，报集团预算委员会审批共下达。
图表五与图表二相似，其中需要说明的要点是：（1）集团预算委员会批准的预算分别下达到财务部门作为结算、核算和财务收支的依据；下达到二级单位作为经营活动的依据；下达到考核委员会作为业绩评价和实施奖惩制度的依据；下达到审计所作为预算审计的依据。（2）集团财务部门集中办理二级单位的核算和结算业务，统筹资金分配。诚如上述，在一定条件下，核算和结算也可以分散出去，但无论是什么条件，集团财务部门必须能够取得整个集团的结算和核算的数据，以达成集中监督的目的。（3）财务部门的集中核算和核算的结果后汇总的结算和核算数据是全面预算执行的进度或结果，其用途有三：一是反馈给二级单位；二是传送给审计所，经过审计，连同审计意见报送考核委员会，最终送达集团预算委员会；三是作为预算管理的反馈信息报告给集团公司总经理，以控制整个集团公司。（4）除预算指标之外，一般还有考核非预算指标，因此，在业绩考核和编制奖惩方案时必须给予充分考虑。
图表五：全面预算整合模式中的预算执行程序
5.信息反馈、预算表和预算反馈表。预算管理中的反馈信息实际上就是会计结算与核算的实际结果，它将集团公司总经理与二级单位的经理、二级单位的预算执行过程连接起来，使集团公司总经理有可能在远离预算执行现场的情况下仍能了解和控制预算执行的进程。这是通过全面预算达到整合整个集团公司的关键所在，也是企业会计由“记帐算帐报帐”型转变为管理型的关键所在。在这里一个重要的技术问题就是：用什么形式或表格来反馈信息？而这在一定程度上又取决于预算编制表格是什么样子。中原油田的预算编制表格基本上是一套细化的资产负债表和现金流量表，预算反馈表完全与之相对应。由于这套表格以计算机为基础，三分钟可以刷新一次数据，其反馈功能十分强大。但其中缺少利润预算和相应的反馈表，是典型的资金预算。另一个缺陷是表格体系中组织机构的线条不明确，表格体系的衔接性尚嫌不足，反映的内容还不够具体。
[责任编辑：编辑部]
为了实现集团公司的整合，现金预算和利润预算最重要，应按照构成项目、产品或服务类别、组织层级和单位第三条线索进行设计，从而形成一套“提起来成串，放下去成片”的预算编制表格体系。预算反馈表格分成标准反馈表和简式反馈表两类。前一类与预算编制表格体系完全一致，只是在预算数栏之外增加实际数和差异数两栏。预算数是预算编制的结果，实际数来自会计核算系统，差异数是实际与预算比较的结果，可以是绝对的也可以是相对的。后一类则是在前一类的基础上简化的结果，报送给各级经理，其长度不超过一张8开纸（最好是一张16开纸），反馈频率机具体情况而定，现金预算在反馈的时间间隔上相对利润预算要短一些。此外，奖惩制度、计算机系统以及预算分析等方面对预算管理也很重要。
五、案例分析
（一）中原油田预算管理是一个体系，是二个可运行、可操作的计划与控制体系
一般认为，管理包括计划、执行、控制和决策四项职能。由于决策寓于其他三项职能之中，因此，在上级的立场上看，最重要的管理职能是计划与控制。计划确定目标，控制实现目标。图表六为一般管理计划与控制系统图。
在图表六中，上级经理独立地或在下级经理参与下制定业绩标准，由下级经理执行：为使执行过程符合业绩标准，要对下级经理的实际业绩进行计量；将实际业绩与业绩标准比较，以确定业绩标准的执行情况，并报告给上级经理；上级经理根据报告的情况——有无差异、差异是否重大——或者让下级经理继续运行，或者让下级经理整改，最终实现业绩标准，即所谓的“按例外管理”。在这里例外就是差异。
不言而喻，预算管理是一个计划和控制系统，预算编制属于计划，预算执行属于控制。在图表六中：上级经理表示集团总部；下级经理表示二级单位；业绩标准就是预算指标，通过预算编制确定：实际业绩就是二级单位预算执行的进度或结果，在中原油田通过“三个中心”取得；实际与标准的比较就是实际与预算的比较；反馈报告是报告预算执行情况，诸如此类。换言之、集团公司的预算管理实际上是以预算为主导的集团公司管理，通过预算管理整个集团公司。这在全面预算整合模式中体现得比较充分。值得注意的是，将“按例外管理”的原则用于预算管理，就可以解释为什么集团公司总经理既紧紧地控制着整个集团公司，又摆脱集团公司的琐碎事务。从图表大可以间接地看出，在实行预算管理的情况下，集团公司的总经理必做的事情只有三件：一是决定预算水平，二是阅读反假报告，三是发生差异并有必要调整时采取矫正行动。这样，大部分时间可以节省下来用于考虑集团公司的远期规划和发展战略。
图表六：一般管理控制系统
此外，中原油田预算管理的实践表明，预算管理是一个可运行、可操作的系统。在我们看来，它由编制、执行、计量、分析、报告、鉴证（内部审计）、奖惩和计算机技术支持等八个模块组成。
（二）预算管理作为体系可以从技术、组织、行为和环境四个层面描述和理解从中原油田的经验看，预算管理并不是孤立的行为，它是在特定环境下、以特定组织结构为依托而运作的；在运行过程中又必然涉及到人的和非人的因素。因此，完整地描述和理解预算管理体系至少应该从下列四个层面进行。
（1）技术层面：是指预算管理是一个由若干要素组成的体系，各要素犹如一架机器的零部件，相互依存，缺一不可。上述中原油田预算整合的两种模式具有非常强的技术性是不言而喻的。例如没有预算就没有标准，没有“三个中心”就无法将标准实际执行的进度和结果反映出来、无法与标准进行对比；没有内部审计，就无法保障预算信息的真实和完整；进而就不能整合整个集团公司。
技术层面还表明：预算管理具有科学性，代表着一种简洁、效率和合乎逻辑的集团公司管理的方法。
（2）组织层面：组织一词在这里用作名词，具有双重意义：一是说一个具有共同目标的群体，二是说该群体是有层级、有结构的。组织层面涉及到权利和责任的分布，是预算管理体系运行的基础。中原油田的预算管理得以有效的运行是与中原油田全局性的组织结构调整、与预算管理组织机构的建设分不开的。同时，中原油田与其他现代公司一样，可分成高层、中层、基层和现场四个层级，各层级的理想运作是既有自己的目标，又符合一个集团的总体目标。预算管理正是如此，它既指定各层级各单位各成员的责任目标。又按照各成员各单位各层组将整个集团公司紧紧地“捆”在一起，使整个中原油田达到“万众一心”。为了突出重点，本文只论述中原油田集团总部如何整台二级单位，没有涉及二级单位内部的整合，但这并不意味着中原油田没有进行这样的工作。实际上，其钻井四公司也有一套创新性极高的预算体系。
（3）行为层面：是指预算管理体系中的各当事人都是受个人利益的驱使而行为；个人利益是预算管理体系运行的原动力，但在性质上正如江洋大海可以载舟，也可以覆舟。一个有效的预算管理体系就在于抑恶扬善——抑制偏离集团公司总体目标的“恶”行，褒扬为实现集团公司总体目标而努力的善为。无论是抑恶还是扬善，预算自身的力量还是不够的。为了抑恶，与预算配套的职业道德、内控制度和惩罚措施是非常必要的；为了杨善，必须建立以预算为基础的激励制度。对此，本文尚未展开讨论，但前文对中原油田“三个中心”演进的描述已经涉及到行为层面，特别是抑恶方面。
另外，预算管理体系本身就是一种人类行为方式。在一个集团公司中推行预算意味着该公司的成员由一种行为方式转变为另一种行为方式。由于其中不可避免地要触动文化传统和积以成习的惯例，不可避免地与利益和权力重新分配相交织，因而这个“转变”并非易事。我国还有很多集团公司没有实行预算管理，技术原因是次要的，关键在于行为方面。中原油田预算管理的成功在于正确地解决了行为问题。
（4）环境层面：是指预算管理体系赖以运行的条件，包括社会、政治、经济、法律、文化、技术等环境。一个有效的预算管理系统总是有一个良好的环境来支撑。从中原油田预算管理的经验中可以看到：集团公司“一把手”对自算工作的领导与支持。计划与财务的统一、严明的激励制度和功能强大的计算机系统是预算管理系统运行的基本条件。
[责任编辑：编辑部]
（三）中原石油预算管理模式在理论上与“代理人说”相吻合
按照“代理人说”，在公司管理的层组链条上，上级被视同主人，下级被视同代理人；上级对下级进行管理的最主要的问题是信息不对称，即下级比上级更了解自己、掌握着一部分“私有信息”；进而产生了逆向选择和道德风险两个基本代理人问题，即下级往往利用私有信息，谋取私利，损伤上效利益。解决基本代理人问题的一般性方法在于下放决策权限、改善信息系统，建立激励制度，或者兼而有之。
在西方国家的文献中，基于代理人说的预算研究主要集中在预算松弛、激励制度和参与性预算等方面。预算松弛就是预算管理中的逆向选择，发生在预算编制过程，但也影响到预算的执行。其具体含义是指下级极力将预算确定在比实际可以达到预算低的水平上，使得下级的潜力不能充分发挥。在预算执行过程中，由于不确定因素的存在，往往发生“预算外事件”，有可能发生道德风险问题。国外学者对开出的“药方”主要是将上述一般性方法具体化；尤其是参与性预算和激励制度的设计。中原油田从解决的会计信息不完整和不真实人手也发展出一些适合自身特点的方法。1994年，中原油田通过组织结构调整和实行经营承包责任制下放决策权限，并实行独具特色的激励制度。更重要的是：中原油田创造性地建立“三个中心”和在全国率先健全内部审计机构，可调我国集团公司解决集团总部与子公司之间信息不对称问题的经典之作。
六、我国集团公司实行预算管理的意义
综上所述，中原油田创造并实践了一套相对完备、可运行、可操作的预算管理体系，为我国集团公司实行预算管理提供了可资借鉴的蓝本。在我国集团公司实行预算管理具有多层积极意义，包括（1）可以有效地消除集团公司内部组织结构松散，实现各层级各单位各成员的有机整合；（2）符合国际大公司的管理惯例（据调查，美国、日本、荷兰和英国的企业中实行预算管理的企业所占的比例分别为91％、93％、10O％和100％），有利于提高我国集团公司的国际竞争能力；（3）是我国企业管理的重大革命，将使我国企业管理进入一个新的历史阶段，提升到一个新的高度；（4）标志着我国企业将采纳一种新防管理哲学或观念等等。特别是后两层意义，尤为重要。
关于企业管理革命。从一定意义上说，在发达国家特别是美国的企业管理历史上曾经发生过两次重大革命。第一次发生在19世纪末20世纪初，以“泰罗制”的产生为标志。“泰罗制”第一次将企业管理从蒙昧带入科学。泰罗及其追随者们将劳动过程的标准化与经济奖惩制度有机结合起来，成功解决了工厂经营效率问题。第二次是在第一次的基础上千20世纪40年代左右发生的，以杜邦和通用模式的形成为标志。杜邦三表兄、斯隆以及哈佛十神童为此做出重要贡献，成功地解决了集团公司整合问题，使美国企业有可能建成分子公司遍布世界各地的巨型跨国公司。杜邦通用模式的基本点就是“分散权责，集中监督（控制）”，在分部基础上实行预算管理。在我国，过去50年的发展过程中曾涌现出大批成本管理的典型，特别是邯郸钢铁公司，其成本否决的经验已经在全国广泛传播，这表明我国企业管理已经基本完成第一次革命，正在徘徊在第二次革命的边缘。参照美国企业管理历史，这次革命的核心内容就是在我国集团公司中实行预算管理，为我国企业家驾驭巨型公司提供思路和手段。中原油田预算管理的经验是我国第二次企业管理革命的导火索，也预示着这次革命必定成功。
关于管理哲学或观念。在早期的英国社会中，他主和贵族尽管地位很高，也向政府缴纳相当多的税款，但对政府收支则完全听从国王一人的决定。到13世纪，地主和贵族开始觉醒，要求在税收和财政收支方面有自己发言权，并得到国王认可。这样，人类历史上第一个（政府）预算就这样产生了。从这个过程看，预算用来限制国王的权利。是一种分权。但是不容忽视的是，这种分权的背后蕴含着权力共享的哲学思想。实际上没有权力共享的分权，必然导致权力分布的极端化，即要么绝对集权，要么绝对分权。这种哲学思想并没有因预算被引进到企业而改变。在我国管理传统中，一上级对下级的管理通常采用四种方法：一是直接监督，二是强制（饥饿、体罚、株连等），三是思想意识形态的控制。四是血缘关系（自然、放大和模拟的）连接。显然，强制已不合时代，直接监督只适于小型企业，在我国大企业管理中或多或少地采用第三或第四种方法。在第三和第四两种方法中有很多内容值得讨论，但限于篇幅，我们只是指出这两种方法中所蕴含的一种共同药哲学思想，即“没有权力共享的分权”，因而在我国国家对企业的管理和企业内部上级对下级的管理中长期陷入“一放（分权）就乱，一乱就收（集权），一收就死，一死就叫，一叫又放，一放又乱……”的恶性循环而不能自拔。不言而喻，通过预算才有可能实现“分散权责，集中监督（控制）”，实现“权力共享的分权”，摆脱这种恶性的循环。此外，我国还没有真正意义上的“世界500强”的企业、原因也在于此。通过预算贯彻“权力共享的分权”是现代大公司存在和发展的秘诀之一。
《管理会计应用与发展典型案例研究》课题组
[责任编辑：编辑部]
