人力资源价值会计和人力资源成本会计是人力资源会计的两个重要分支。人力资源成本会计是从投入角度以投入价值对人力资源成本进行的会计核算。人力资源价值会计是从产出角度以产出价值对人力资源的经济价值进行的会计核算,是事前对企业内部人力资源价值进行预测性核算。其价值的计量与传统会计的历史成本原则相违背,不便纳入传统会计的核算内容,因而它适合于收益法。
收益法是对人力资源价值会计计量的货币性方法,属于管理会计的计量方法,主要是预测人力资源的经济价值,计量结果具有一定的主观性。理论界对其探讨和研究较多,提出了许多种具体的计量方法。本文就这些方法作简单的分析,并提个人的看法。
1．未来工资报酬折现法。该方法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬,按一定的折现率折成现值,作为人力资源价值。这种计量方法是以工资为计量依据,其计算结果反映的只是人力资源的交换价值,并不是人力资源价值的全部。从人力资源价值会计的概念来看,人力资源价值会计是以产出价值对人力资源的经济价值进行核算。可见,人力资源的价值不应仅指交换价值,还应包括剩余价值。
2．调整的未来工资报酬折现法。由于人力资源素质的不同,企业之间盈利水平会存在差别,因而企业职工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数,这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异,调整后的工资报酬作为企业人力资源价值。其中的效率系数取决于在设定期间内以某企业盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率。这种方法仍然是以工资为计量基础,对于盈利水平高于同行业平均盈利水平的企业来说,效率系数大于1,其计算结果大于未来工资报酬折现法计算的结果。因为这个计算结果不仅包含了人力资源的交换价值,还包括了部分剩余价值,即企业超过同行业平均盈利水平的那部分。但对于那些盈利水平低于同行业平均盈利水平的企业,其效率系数小于1，所计算的结果小于未来工资报酬折现法计算的结果,不仅没有包含人力资源的剩余价值,连交换价值也没有完全包括。因而这种方法明显地低估了人力资源的价值。
３．未来收益折现法。这是一种计量人力资源群体价值的方法。该方法认为,人力资源价值在于其能提供未来收益,因此将企业各期未来收益折现,然后按人力资源投资占全部投资的比例,将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源所创造的剩余价值,但未反映人力资源的交换价值,即工资部分,因此也低估了人力资源的价值。
４．非购入商誉法。该法是将企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值,然后再乘以人力资源投资额占企业投资额的比率作为人力资源的价值。这种方法是一种将企业的超额利润按照资本化的程序确认为人力资源价值的方法。它不仅没有计算人力资源的交换价值,而且剩余价值也只计算了一部分。因为企业的正常利润同其超额利润一样也含有人力资源价值的一部分,不容忽视。此外,按照这种计算方法,当某企业的实际利润等于或低于同行业正常利润时,该企业人力资源就没有价值,显然这是不合理的,这大大低估了人力资源的价值,违背了人力资源是一种重要经济资源的原理。
笔者认为,上述几种计量人力资源价值的计量方法,都带有一定的片面性,其计算结果都不能涵盖人力资源价值的全部。因此应在目前这些计量方法的基础上,探讨一种能全面反映人力资源价值的计量方法,使其既包含人力资源的交换价值,又包含人力资源的剩余价值。笔者认为,采取综合报酬收益折现法能达到这一目的。
所谓综合报酬收益折现法,实际上是未来工资报酬折现法和未来收益折现法的结合。未来工资报酬折现法计算的是人力资源的交换价值,未来收益折现法计算的是人力资源的剩余价值,二者之和恰好是人力资源的总价值。这种先分后合的计量方法有其独特的优点。未来工资报酬折现法计算的人力资源交换价值,可以为人力资源成本会计提供未来预测信息,有利于企业比较并及时调整人力资源成本,加强对人力资源成本的管理;未来收益折现法计算的人力资源剩余价值,可以使企业管理人员了解企业的人力资源在未来一定期间可能为企业创造的经济效益,有利于企业进行投资报酬分析,采取更有利的措施进行人力资源管理。两者之和作为企业人力资源的总价值,代表着企业拥有的全部人力资源的使用价值,为企业的投资决策提供了有益数据。吕元香
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