现行通用的会计系统是人类历经二三十万年的社会实践逐步形成的“最伟大的发明之一”（歌德，1824年）。它是以资产和权益这两维作为基本的对象要素，建立二维会计并采用相关的复式记账法。但是，随着社会经济的发展和人类认识的提高，这一会计系统暴露出了它的根本性的缺陷并与以人为本的知识经济时代不相适应。本文通过对社会环境的变化给会计带来的影响，分析、总结会计维度发展趋势，进而探索性地构架以加入“行为”作为第三维的三维会计系统（以三维簿记及其相应的三式记账法为基础），并分析了其意义和应用前景。
一、三维会计提出的背景
同传统会计一样，会计演进的动力来自社会环境的变化和人们认识程度的深化。三维会计的提出不是凭空的幻想，而是基于以下背景：
1、企业价值空洞和投资者的困惑
新技术革命以来，企业似乎纷纷开始沿着一条偏离人们传统的价值观念的轨迹发展起来。传统经济资源（现金、存货、设备等）的经济重要性在下降，而商标、专利、商誉等无形资产开始显现其价值代表的姿态。尤其是企业的人力资源，更是成为企业价值的首要源泉。但是人力资源与无形资产不同的是，后者经过理论与实践的长期相互作用已被传统的会计系统所吸纳，而前者却一直没有被正式纳入财务报告的信息范畴。虽然企业的财务报表并求反映人力资源的信息，但由于企业人力资源差异带来的未来现金流的明显差异却是客观存在的。这一表现在企业财务报表外的信息却被理性的投资者所捕捉，于是，投资者纷纷开始偏离企业报表中资产的价值数据，将资源投向其认定为人力资源价值高的企业。从而，企业的投资价值与企业报表中资产价值的巨额差异出现了，并呈现出随着知识经济形态的到来日益扩大的趋势。最有说服力的可能是广为引用的微软和英特尔的例子。这两家公司的账面价值之低与其市场价值之高，形成强烈的对比反差。这种差异就像一个巨大的价值空洞，让传统会计无法实现真实反映企业价值的目标。
面对这一价值空洞，投资者显得有些无所适从。那些习惯依赖会计信息的投资者发现他们所依赖的信息越来越失去相关性。众多的投资者在越来越大的不确定性面前要比以往更加依赖主观的臆断。但有一点是非常明确的，就是他们希望得到比现有会计信息系统所提供的新的更加值得依赖的会计信息，以解决由于企业价值空洞带来的困惑。
2、对价值创造和经济活动认识的逐步深化
价值从何而来？什么是经济活动的本质？马克思为我们做出了这样的解答：劳动是价值的源泉，生产力的基本要素包括三个：劳动者、劳动资料和劳动对象，其中劳动者即人的要素是首要的，他们是生产工具的创造者和使用者，是对劳动对象加以改造的主体因素，在生产过程中起决定作用。但纵观人类漫长的经济活动的历史，我们看到的却是另一番景象：自然资源和资本被看成是价值的源泉而被人热烈追逐，价值的源泉——行为被视而不见，而创造价值的主体——劳动者更是沦为自然资源和资本的奴隶，被资源和资本的主人当作他们的“会说话的工具”看待。奴隶主、封建主和资本家用残酷的剥削展示了他们的“财富创造更多的财富”的野蛮逻辑，用劳动人民的斑斑血泪证明着物力资本对人力资本的强权支配。1776年，古典经济学家亚当。斯密在《国富论》中提出了组织和社会将从劳动分工中获得经济优势的精彩观点，第一次从经济学角度研究人的行为对价值的作用；随后罗伯特。欧文则认识到“关注雇员对企业是有利的”，开始关注人不同于机器的因素，反对残酷剥削；泰勒通过对工人生产行为仔细的观察研究，把他们的行为和价值联系起来考察和管理，创造了科学管理，用奇迹般的生产效率在历史上第一次证明了人的因素与物的因素的不同。随后由霍桑实验开始的行为科学则更科学、更广泛地揭示了经济活动的真实面貌，推动了人们观念的进一步转变。人们开始逐步认识到人和人的行为在价值创造中的重大作用和经济活动是人和物的结合体的真实面目。而促使人力真正摆脱物力束缚的动力，则是生产力的发展和经济形态的转变。知识经济的到来，使得知识和技能成为生产经营的关键，也使得智力劳动超越体力劳动成为劳动的主要形式。实践证明，劳动越是体现与劳动资料不同的特性，就越是获得摆脱资本对它的控制的能力。可以展望，知识经济将使劳动恢复其价值源泉的真实地位，使劳动者成为资本的主人；它还将揭示经济活动的人和物统一体的真实面貌，使得研究人、关心人、造福人、发展人成为企业经济活动的主题，使得人和人的行为的信息成为企业信息系统最重要的组成部分。
3、管理领域的崭新变革
伴随着知识经济的到来和物力资本中心观向人力资本中心观的转变，管理领域发生了深刻的变革。决策者和管理者逐步认识到对人的管理才是企业管理的中心所在。“企业再造”、“立体管理”、“流程重组”、“第五项修炼”、“经营未来”等一系列理论与方法都蕴涵着对人及其组织变革、改进人的行为以获得竞争优势的思想。这使得人及其行为的信息成为企业高层管理者迫切的需求。团队组织、虚拟组织、无边界组织等新型组织形式的出现使得管理人员与被管理人员的界限变得模糊，服从命令的管理模式逐渐向自我取向的管理模式过渡。这又使得以往只需要服从命令不需要自我调整行为的企业员工面临自我决策、自我调节行为的新任务。
管理理论和方式的发展及管理组织形态的变革，带来了对会计信息的需求变化：一是会计信息需求类型的增加，个人或组织的行为的价值信息成为新的需求热点；二是会计信息使用者的扩大，全体员工也成为信息使用者。这种新的信息需求为三维会计的发展和变革提供了动力。
4、新的产权主体和新的产权界定问题
知识经济是以智力资源的占有、配置，以科学技术为主的知识的生产、分配和使用消费为重要因素的经济。知识经济带来了产权关系的重大变化。如果说产权观念的产生是产权关系的第一次革命，而产权的多元化和所有权与经营权分离是产权关系的第二次革命的话，那么在知识经济时代，产权关系将迎来它的第三次革命，那就是劳动者将凭借他们的劳动在历史上第一次成为产权主体。土地、资本与劳动，被古典经济学称为社会生产的三大要素。人类社会经济发展的历史告诉我们，在人类不同的发展时期，这三大要素扮演着不同的角色，而围绕企业的产权，要素的所有者不断地进行着重复的博弈，博弃的结果决定了产权分布。由于稀缺性的要素往往在社会生产中扮演着决定性的关键角色，这种关键角色使得这些稀缺性的要素所有者在重复博弈中取得优势地位，并借此取得社会生产中的支配性产权。在奴隶社会，自然资源相对丰富，而劳动力十分短缺，谁拥有劳动力，谁就在社会生产中拥有产权。因此，拥有大量奴隶的奴隶主就成为产权主体。发展到以农牧业为主的封建社会之后，劳动力资源增长，相对劳动力而言土地成为最主要的生产资源（在人口密集的地区例如中国东南沿海、印度两河流域等地区更是如此），而地主凭借其对土地的所有权成为自然经济时期最主要的产权主体。发展到以传统工商业为主的资本主义社会，资本成为制约社会生产的关键要素，而资本家就凭借其资本所有权成为商品经济时期最主要的产权主体。千百年来，这种在生产要素所有者之间的博弈从来没有结束过，只是不断地达到暂时的均衡，然后随着社会生产的发展，各要素之间的相对地位的变化，又开始了一轮新的博弈。但是，以往的博弈结果有个共同的特点：无论是奴隶主、地主还是资本家，都是以物力资源所有者的身份牢牢占据着产权主体的支配地位，而劳动者基本上只在物力资源所有者的支配下得到仅仅赖以生存的生活资料。当人类进入知识经济阶段，新的经济形态让人们能够以从未有过的效率创造物质和精神财富，也使财富的分配逐步走向公平。其中最大的原因是，这是一个以知识的生产分配为主的知识经济时期，知识和智力将超越物力资源成为社会财富增长的关键，人力资本对企业利润创造的贡献超过了物力资本，这将使得拥有知识的劳动者逐渐在产权的连续博弈中取得优势地位，凭借其劳动历史性地第一次成为企业的产权主体。这是生产力发展对产权分配影响的必然结果。
劳动者成为产权主体带来了新的信息要求。作为新的产权主体的劳动者和原有的产权主体都要求企业的会计能提供真实可靠的计量有关生产要素贡献的信息，以便进行产权界定和收益分配，维护自身的利益。而不同生产要素的贡献得到正确计量也是企业能获得较高的生产效率进而在激烈竞争中得以生存的必要条件。对于这一点，新制度经济学家早有所论述。他们认为，企业活动实际上是不同要素所有者的合作过程，合作能利用彼此的比较优势，这种合作生产叫做“队生产”。但“队生产”遇到的主要问题是生产率的计量问题，因为如果不同质的生产要素其生产率在生产中能够得到精确计算的话，组织就能够根据其生产率提供相应的报酬，要素之间的合作所产生的比较优势就完全实现，生产率就很高，如果经济组织的计量能力很差，报酬与生产率之间只有松散的关系，生产率就较低。因此，劳动者产权大小及比例如何确定？收益如何分配？这是产权主体和产权关系变化后的知识经济中的新型企业面临的亟需解决的重大问题。
5、计算机和通信技术空前发展是三维会计的技术支撑
一种理论或技术的产生和发展往往离不开相关理论和技术的支持。数学与文字的发明和发展是一维会计的前提，纸和印刷术则促进了二维会计的发展和传播，而现代计算机网络和通信技术的迅速发展则成为三维会计产生和发展的必要条件。以计算机网络和无线通信技术为代表的信息技术革命带来了信息技术神话般的飞跃，彻底地扫清了三维会计的技术性障碍。信息技术革命极大地提高了信息处理效率，同时又极大地降低了信息处理成本。这无疑为会计系统的改革创造了空前有利的必要条件，也使会计从二维会计提升到三维会计的飞跃成为可能。
6、现行会计的缺陷
会计是其环境的产物，与其演进过程中的特定背景相适应。当环境发生本质性的变化时，就显露出很大的不适应性：首先，会计的对象“见物不见人”，将人力资源这一主导性要素排除在外，就有舍本求末的缺陷；其次，将价值性信息与其导致的主体——人之间的联系割裂开来，信息无法反映经济活动的本质；最后，用会计的专门方法，强行把在立体空间进行的动态经济活动平面化、静态处理，这样会计的反映与经济活动的现实不符。
7、二维会计的内在逻辑分析：是否具有可扩展性
现行会计建立在“资产”和“权益”这二维基础上，可称之为“二维会计”。由这二维要素形成的会计等式为“资产=权益”。从这个等式中我们很难看出扩展的可能途径。但我们可以换一个角度考察：“资产”和“权益”是与价值信息的不同方面相对应的要素。与资产对应的是进入会计对象范围的客观物质，例如原材料、现金等，无形资产也属于这种物质的范畴。因为它们也是不以人的意志为转移的客观存在。这些物质是价值的载体，说明的是“价值在哪里”的问题。价值的存在是以这些物质的存在为前提的，如果这些物质不存在了，价值也会随之消亡。而与存在相对应的则是一种权利，这种权利某种程度上是以人的意志为转移的，是由人与人对价值的评判及其在评判基础上的协议或契约决定的。例如债权人权益与股权人权益都是如此。它体现的是价值的归属，即“价值到哪里去”的问题。于是，传统二维会计的会计等式“资产=权益”就可以转变形式，表述为“价值的载体=价值的去向”或“价值的存在=价值的归属”了。这个二维价值的等式是否能够进一步扩展呢？一个顺向思维的问题就是：既然有了“价值的存在”和“价值的归属”，为什么没有“价值的源泉”呢？于是，一个符合逻辑推论的新的维度出现了——“价值的源泉”。我们将在后面讨论的行为要素正是说明“价值的源泉”的维度，这与二维会计的内在的逻辑扩展方向正好一致。因此，一个必然的选择就是：在三维价值逻辑“价值的载体=价值的源泉=价值的归属”的基础上，以行为作为第三维，建立“资产=行为=权益”的“三维会计”。
二、三维会计的基本问题
1、对会计的新分类：按维分类
长期以来，会计界一直按“式”对簿记进行分类，就是把簿记分为单式簿记和复式簿记。而本文提出按照新的分类标准将簿记分为一维簿记、二维簿记和三维簿记，并相应形成一维会计、二维会计和三维会计。
将簿记分为单式簿记和复式簿记的分类标准可以理解为记账方向和方法的不同，具体来说是会计分录涉及的账户和方向（入口、项目、条目）的多少。显然，这是一种根据簿记法这一事物的形式进行分类的方法。本文提出的按维分类的方法，则是一种根据簿记法和会计这一事物的内容进行分类的方法。根据《汉语大词典》的解释，“维”是纲要纲纪的意思，即构成所指事物的关键要素和基本内容：“维”也是构成空间的基本要素，也即从空间上看，“维”是构成一切事物的基本内容和其存在方式。以维分类，是指以簿记法和会计的对象要素的内容和多寡作为分类标准。簿记法和会计的对象要素是随着簿记和会计的变化发展而发展的，初期的簿记法只反映财产的数量和变化，可称为以“财产”（资产）为基本要素的一维簿记（会计）；后来簿记法逐渐把权益也纳入了其对象范围，基本会计要素变成“资产”和“权益”两个，这时可以称为二维簿记（会计）。而三维簿记和三维会计将其对象要素进一步加以扩展，形成三个对象要素。
按式分类和按维分类在存在区别的同时也存在密切的联系。维是簿记法的内容，式是簿记法的形式，而内容与形式从来就不是相互孤立的。维是式反映的内容，而式是维表达的手段。一方面，一定的内容必定需要一定的形式来表达。一维簿记的一维要素客观上要求以单式簿记作为记账手段，而二维会计的二维性质则客观上要求与二维要素相联系的复式簿记成为其记账方法。另一方面，一定的形式总为一定的内容服务。单式簿记虽然能很好地为一维簿记服务，但如果把它应用到二维会计则显得繁杂而无序，难以建立账户之间的勾稽关系，严重制约了二维会计相对一维簿记的优势的发挥；复式簿记中的因果复式簿记固然可以用于一维簿记，但作为复式簿记主要形式的分类复式簿记却只能用于二维会计。而从簿记历史发展的实践上考察，簿记的维与簿记的式总是相互联系的，与一维簿记阶段对应的主要是单式簿记；而与二维会计阶段对应的是复式簿记。
井（尸九）雄仕先生的有关复式簿记的分类的观点将有助于进一步理解“式”与“维”的区别与联系。井（尸九）雄仕先生在其1967年的著作《会计计量基础》中提出，复式簿记实际上分为两种，一种是因果复式簿记，另一种是分类复式簿记。两种复式簿记存在的原因和记账的基本原理都是不同的。因果的复式簿记不涉及两个基本元素，是单元素之间的复式簿记。例如用现金买原材料，记为：借“原材料”，贷“现金”。它实际上是一个赋值的过程，即把付出的现金的价值转移到原材料的身上，其基本原理是历史成本原则。它表现的等式关系为“增加=减少”。而分类的复式簿记则必然涉及到两个基本元素，它是双要素之间的复式簿记。例如股东投资，借“资产”，贷“所有者权益”。它的基本原理来源于对同一物质的不同分类（资产、权益）和各种分类之间的恒等关系。它表现的等式关系为“资产=权益”。由此，井（尸九）雄仕得出结论说：“虽然，巴其阿勒把‘借：伯勒漠－糖，贷：现金’这类经济业务解释得好像在概念上和‘借：现金，贷：资本’这类分录毫无区别，然而，这两笔分录在概念上是完全不同的。”根据井（尸九）雄仕的结论进一步分析，不难得出推论：既然因果的复式簿记并不依据二维会计的“二维”的存在而存在，而是以历史成本原则为存在依据，因此它可以存在于任何维度的簿记形式之中，只要这种簿记仍以历史成本原则为记账原则即可。从历史上看，一维簿记时期也的确出现了因果的复式簿记。中国的“三柱记账法”就是一种采用复式记账的一维簿记。而分类的复式簿记则因为其依据是对簿记要素的分类，故与簿记的维度息息相关，它的存在以及形式要依据簿记的维度来决定。分类的复式簿记必然以二维会计为存在基础，一维簿记阶段是不可能出现分类的复式簿记的。从历史上看，分类的复式簿记也是在二维会计出现以后才出现的。最早的分类复式簿记之—威尼斯簿记中的多纳多索兰佐兄弟商店簿记和安德列亚巴尔巴里戈父子商店簿记都是已经出现“权益”要素的二维会计。
一方面由于历史上没有按照簿记法反映的基本要素的内容进行分类的先例，也没有“一维簿记”或“二维会计”这类名词，另一方面由于“维”与“式”之间存在密切的联系，在绝大多数情况下不加区分影响不大，所以长期以来，人们并没有将维与式区别开来。在许多论述中，“式”是包含着“维”的内容的。人们谈到复式簿记的时候，往往已经把二元基本要素资产和权益包含在内，目前所见的绝大多数对复式簿记的论述都是如此。
2、三维会计的基本前提
研究三维会计，也需要首先建立一些假设条件。这些假设条件是将行为作为会计基本要素进入会计系统的前提，也是具体设计三维会计系统最重要的基础。这些假设是：
（1）行为是价值变动的主要源泉，是企业资产、权益变动的原因。
社会生产经营是人的一种有意识的社会活动，作为社会生产经营活动结果的价值变动自然与人的这些活动或者说行为具有密不可分的关系。这种关系就是，价值变动是人的社会活动的结果。对于这一点，无论是亚当。斯密和卡尔。马克思的劳动价值论，还是西方经济学的生产要素学说都已经说明。另一方面来看，人的社会经济活动的目的就在于转移和创造价值，因为这样人本身才能生存和发展。虽然从会计的角度来看，除了人的行为之外，资产的价值还受其他多种因素的影响，例如不可抗力和意外事件等，但是与行为相比，这些因素的作用是不可控的、次要的，所以行为是价值变动的主要源泉。
价值有其载体，从会计的角度看，这个载体就是资产。企业的经营和管理活动实际上就是由许多人许多种行为组成的。从目的来看，企业的这种种行为就是为了改变资产，并通过改变资产获得价值的增值；从结果来看，正是这种种行为改变了资产的性质，使得资产从一种形态变成另一种形态，也正是这种种行为改变了资产的数量，使资产增加和减少。因此，行为是企业资产变动的原因。
价值也有其归属，从会计的角度看，这归属就是权益。契约理论的观点认为，权益总是由各种契约关系决定的。这些契约有明示的，也有隐含的。契约的重要作用和结果就是将某种权利与义务与人们的作为或不作为联系在一起。例如，因为我工作（作为），所以我拿工资；或因为我保密（不作为），所以我获得奖励等等。对企业而言，存在着各种各样的契约。这些契约是企业存在的基础。新制度经济学最重要的观点之一就是“企业是契约的组合体”。在企业众多的契约中，权益契约是重要的组成部分。权益契约决定了权益的结构和权益的分配方式。虽然随着社会形态的变化，这些契约的形式和其决定的权益分配方式在不断地变化，而且这种分配方式也并非都具有效率和公平，但有一点却是始终不变的，那就是只有作为或不作为契约规定的行为，才能获得契约规定的权益。投资者只有按照股权契约的规定，做出了向企业投资、购买企业股票的行为才能成为企业的股东享有所有者权益；债权人只有按照债务契约的规定做出了向企业投资，借出其资产的行为才能成为企业的债权人享有债权人权益；劳动者只有按照劳动契约的规定，做出向企业投入其劳动的行为才能成为企业的劳动者权益人享有劳动者权益。因此，行为也是企业各种权益及其变动的原因。
（2）关于价值的行为属性的信息是有用的。
只有行为的信息对信息使用者而言具有效用，提供这一信息才有其必要，三维会计的建立也才有意义。从会计信息质量目标的角度上看，也只有行为的信息是有用的，能够满足信息使用者的信息需求，才符合两大会计信息质量标准之一的相关性质量目标。显而易见，有关行为的会计信息符合这一质量要求。
首先，行为是价值的主要源泉。这使得通过对行为及其对价值影响的计量和反映，一方面能为所有者提供资本保值增值的信息，为管理当局提供解除资本经营、保值增值的责任的工具；另一方面，为经营管理人员提供行为价值的信息，为控制无效和低效行为，增加有效行为和高效行为提供信息支持，从而为企业竞争提供优势。其次，行为是资产变动的原因。这使得关于行为的信息成为考察资产变动过程的依据；更进一层，使得这些信息成为考察企业价值变动过程的依据，因为价值变动历来就是通过资产的变动来表现和衡量的。例如，有了生产加工行为的具体数据，一方面可以考察这些行为怎样一步步引起产品形态的变动，另一方面更进一步可以与其它信息综合起来，考察这种行为下的产品怎样增加其价值。前一种信息可以为评价资产的生产管理责任提供数据；而后一种信息则可以为资本的保值增值责任提供数据。而对企业管理层来说，两种信息都可以为增加有效增值行为和高效增值行为，消除无效增值行为、减少低效增值行为提供宝贵的数据参考。这些数据无疑将成为面临激烈竞争的企业获得竞争优势的法宝。再次，行为是权益变动的原因，因此提供行为方面的信息有利于考察权益的变动原因及其过程，保证各个权益人的权益不受侵犯，报告履行受托经营管理责任的情况。
（3）行为可以用适合的方法进行确认和计量。
首先，行为具有质的可区分性。人们对行为的认识程度已经足以将行为同别的事物区分开来。对于会计来说，则是会计人员具有的知识已经足以将行为同资产与权益区别开来。行为可以分解，不同行为之间可以相区别。马克思的简单劳动和复杂劳动的学说已经说明了劳动行为的可分解性，而近代和现代行为科学研究的结果也充分说明行为是可以分类分层研究的。行为具有行为主体上的可区分性。一个行为或一组行为总是由特定的主体做出的，这个主体可以是个人，也可以是一个群体。行为具有质的可分性使得把行为要素进行细分类，建立行为明细账成为可能。
其次，行为具有量的可衡量性。行为具有质的可区分性只是行为可以作为会计要素的必要前提，而只有行为具有量的可计量性特别是具有用货币表示的价值量的可计量性，才符合会计要素的确认的基本规则，其信息才具有真正的决策意义。所以，行为具有量的可计量性是将行为作为会计要素进入系统的关键所在。笔者认为，在考虑行为的价值进而对行为的价值进行计量的时候，首先应当明确三个问题：第一，会计系统中的价值是通过对资产价值的衡量来计量的。一方面，资产是价值的载体，是价值的具体存在形式和人类经济活动追求的最直接目的，所以对价值的衡量只能通过资产来进行；另一方面，资产的变化往往有确实的凭据，通过资产来衡量价值虽然不一定最准确，却具有一种让人们可以接受的客观性。对于会计人员来说则易于解脱报告责任，降低遭受责难的风险。权益的价值变动就是通过资产的变动来衡量的。行为作为第三维会计要素进入会计系统，其价值必然也要通过资产的变化来衡量。第二，会计系统所考虑的行为的价值是行为对企业的价值。一个行为的影响可能是多方面的，其价值是可以从多种角度考虑的，而从不同的角度考虑，其价值量可能存在很大的差异。但是如同资产的价值概念一样，作为会计要素进入会计系统的行为价值的概念只能是从企业角度考虑的价值。因此，在衡量行为的价值时，不能把行为对其他主体的价值的影响确认和计量过去。例如，对企业管理人员利用公款进行与经营无关的吃喝这种行为的价值进行确认和计量，就可以分为对社会的价值、对企业的价值和对个人的价值，它们的价值量显然是不同的。这种行为对社会和对企业的价值可能是负值，但对公款吃喝的个人来说，却是正值。而我们衡量一种行为或一组行为的价值，应当从企业的角度进行衡量。这不仅是因为会计主体假设决定了会计的反映空间，更重要的是，只有从企业的角度考虑和计量行为的价值，才能使得这些信息具有价值。从上例来说，只有真正按照行为的企业价值把公款吃喝行为记为负值，才能避免这种行为的无效性。第三，会计系统中的价值量衡量的准确性总是相对的而不是绝对的。一方面，会计在许多情况下，必须对成本或价值作出估计。使用合理的估计，是编制财务报表过程中必不可少的步骤，这些方法可能使得会计信息产生了相对的准确性，但是这并不降低项目的可靠性。例如折旧的估计和坏账准备的提取就是这样的方法。另一方面，即便采用的是准确的方法，这种方法的准确性也是相对的。实际上，各种各样的价值量衡量方法之所以在会计中被采用，其条件并非是它必须绝对准确，而是它能得到人们的承认，能够作为达成各种契约的基础依据。方法的准确性只是人们在考虑是否接受这种方式的一个因素而已。因此，我们在计量行为的价值的时候，也只能要求一种相对的准确性，这种相对的准确性只要能使行为的信息质量达到使用者的信息质量要求，能够作为确定契约和做出决策的依据就可以了。
3、三维会计的基本特征
三维会计是在传统的以资产、权益为基本要素的二维会计的基础上，增加行为基本要素的三维立体会计信息与管理系统。与以往的会计形态——一维会计和二维会计相比，三维会计具有许多新的特征。这些特征主要有：
（1）三个基本的对象要素：资产、权益和行为。这是三维会计的最根本特征，也是其与一维会计和二维会计最大的区别所在。
（2）新的会计等式：“资产=行为=权益”。其中，资产是价值的载体，行为是价值的源泉，权益是价值的归属。
（3）三维会计空间：企业发展空间。
在明确了三维会计的基本要素之后，再将三维会计的“资产－权益”、“行为－资产”和“行为－权益”三个平面进行组合，可完成从平面到空间的总结和综合。将三个平面按照其内在逻辑组合可以形成以下空间图：
其中，三个方向轴分别是行为、资产和权益基本要素，动态要素为：资产增值、资产减值、资产净值，行为增值、行为减值、行为净值，权益增加、权益减少、权益净值。
这样，三个方向轴或三个基本要素、三个二维平面、九个动态要素构成了三维会计立体空间，这个空间有点有面，有静有动。通过这个空间，三维会计实现对会计主体的价值流动的过程和结果，对企业价值的源泉、价值的载体和价值的归属进行全面立体反映。三维会计空间的建立，也使得用会计的语言描述企业发展态势的方式从平面扩展到空间，从而变得更为生动和形象。成长企业在空间上不断扩张，而收缩和衰落的企业则朝着相反的方向变化，稳定的企业只能维持原有空间。
（4）采用三式关联记账规则
三维会计等式中的各要素的增加和减少，不再像二维会计等式中那样用同样的记账符号表示（例如，在二维会计中，资产增加和负债减少都用“借”表示，资产减少和负债增加都用“贷”表示），而采用不同的记账符号表示。基于这个原因，在设计三维会计的记账符号时，我们不但要对不同类别的要素采用不同记账符号，还要对同一要素的增加、减少也用不同符号加以区别。因此，需要的记账符号数目就为“3×2”=6个。本研究设定，这些符号及其与要素变化的关系如下：
资产增值－“增”，资产减值－“减”；行为增值－“正”，行为减值－“负”；权益增值－“来”，权益减值－“去”。
其中，资产指的是资产类账户，包括“资产”、“资产增值”、“资产减值”、“资产净值”四类；行为指的是行为类账户，包括“行为”、“行为增值”、“行为减值”、“行为净值”四类；权益指的是权益类账户，包括“权益”、“权益增值”、“权益减值”、“权益净值”四类。于是：
因为：资产=行为=权益，同时，资产净值=行为净值=权益净值，
所以：资产增值－资产减值=行为增值－行为减值=权益增值－权益减值，
转化为等式：
“增”－“减”=“正”－“负”=“来”－“去”
根据三维会计等式设定的行为引起资产或权益内在变化的规律，可将其记账规则总结如下两条：①每笔分录都包含行为要素，即或者有记账符号“正”，或者有记账符号“负”，二者必居其一；②在记账总金额上，资产增减值之和、行为增减值之和、权益增减值之和永远相等，即资产、行为、权益三维综合平衡。
以上规则的制定是基于行为是一切资产和权益变化的原因的假定，同时也基于“资产=行为=权益”的基本会计等式。为便于记忆，将上述记账规则称之为“三式关联记账法”，简称“三式记账法”，其基本内容概括为一句话，就是“非正即负，三维平衡”。
（5）建立三维报表体系与立体信息结构。三维报表不但报告资产变动情况——企业财务状况表和权益变动情况——损益表，还报告企业在会计期间的行为价值情况，即企业经营行为种类、性质、过程和效果。其中效果就是行为怎样影响资产和权益的变动的，不但说明行为的结果，还充分说明行为的过程，并适当说明行为的原因。新设计的报表体系是：三维财务状况平衡表、行为增值表、资产增值表、权益变动表，以及有关的附表。
三、三维会计的意义与应用前景
（一）三维会计提供的新信息以及对相关领域的支持
1、三维会计能提供的新的基本信息
三维会计通过将第三维向量“行为－价值”纳入会计体系，极大地扩充了会计的信息容量，形成了三维立体信息空间，因而较二维会计具有巨大的优势。具体来说，三维会计能够提供以下新的基本信息：
（1）有关企业劳动者劳动效率的信息。由于将价值的变化通过具体行为来核算，就使得每个劳动者自己的行为对企业所做的贡献大小一目了然。劳动者的劳动价值和劳动消耗的相关信息都可以从账户中得到，这为企业的人力资源管理和资源配置提供了量化管理的依据，必将极大地促进企业管理水平的提高。
（2）提供了劳动者权益的信息。劳动者作为企业权益的所有者之一，其依据就是劳动者用自己的劳动能力向企业投资，通过劳动创造了新的企业价值。但劳动者特别是作为个体单位的劳动者个人究竟应当拥有多少企业权益，却一直无法衡量。究其原因，就是因为二维会计不能提供有关劳动者行为带来的企业价值变化情况的信息。三维会计通过将行为这一要素引入会计系统可以为这一问题的解决提供一个新的途径。
（3）提供了行为对企业资产个别成本和价值的作用和责任的信息。通过对经济行为的价值影响的计量，可以清楚地发现这些行为对企业资产的价值和成本的影响。这一方面使以市场价值和企业个别成本对资产进行计价成为可能，企业得以获得怎样降低企业资产个别成本的信息，另一方面可明确导致当前结果的责任。
（4）提供企业发展潜力和更相关的决策信息。相对二维会计提供的资产、权益和传统的收入、费用信息，三维会计能提供对企业价值增长原因更加相关的经济行为的信息。从而，三维会计能使其信息使用者对企业的增长趋势有更准确的把握，因为企业的未来更多地取决于运作企业的人力资源的质量。
除了以上新的基本信息，信息提供者或使用者还可以通过将三维会计的基本信息加以重新整合来获取更多更深层次的信息。
2、三维会计对相关领域的支持
作为会计信息系统的核心技术，三维会计的实行将给相关领域特别是直接依赖会计信息的领域提供巨大的支持。本文仅以人力资源会计、生产管理、作业成本分析和责任会计为例说明。
（1）三维会计对人力资源会计的支持。
三维会计对人力资源会计的支持，首先表现在三线会计能够提供行为对价值的贡献的相关信息，从而为人力资源价值的衡量提供重要的数据。人力资源的价值计量是人力资源会计研究中的最大难题之一。以往的价值计量往往采用历史成本、工资贴现、商誉比例等方式来计量，却都难以真正反映人力资源的价值。实际上，人力资源的价值正在于它能通过其行为创造价值。因此，人的行为及其对价值的影响的数据，应当是计量人力资源价值的最重要的依据。以往的二维会计的局限性注定它不能提供这方面的信息，而三维会计的实行则将彻底弥补这一信息空白，它提供的经济行为价值的历史数据，也就成为计量人力资源现实价值的重要依据，从而通过对人的行为价值计量实现对人力资源价值的计量，为解决人力资源的价值计量问题提供最坚实的基础。另一方面，三维会计的实行，能突破二维会计确定物力资产创造价值并分享全部收益的观念，把价值创造过程提升到人的层次来确认和计量，从而能够进一步确定人对企业所作的贡献的大小，为确立人力资本中心观，确定企业收益在物力资本和人力资本之间以及各不同人力资本之间的分配提供信息支持。这将改变传统的人力资源会计不把人力资源作为一项权益确认和计量的局面，为财务会计与劳动者权益会计的统一提供基础。
（2）三维会计对作业分析的支持。
总体来看，作业分析主要分为三个层次：资源动因分析、作业动因分析和作业综合分析。由于传统的二维会计是建立在对资产层次的价值确认和计量的基础上，而作业分析的对象却是企业作业，这就造成了信息系统与信息用途的不相容。因此作业分析的三个层次分析的原始数据都不能直接从二维会计系统获得，而必须通过对二维会计信息和企业其他信息系统的信息的综合分析获得。这一方面提高了作业分析的工作难度，另一方面影响了作业分析的准确度和分析结果的可信度。而三维会计的实行将彻底解决这个问题。三维会计本身建立在对行为层次的价值确认和计量的基础上，实现了会计信息与作业分析的无缝链接，作业分析所需数据可以很方便地从会计系统直接获得。因此，三维会计的实行将对作业分析提供最有利的支持。
（3）三维会计对企业生产管理的支持。
实践证明，最高级的生产管理形式是人的自我管理与外在管理的有机统一。而为生产者提供其行为及其结果的信息是实现有效自我管理和外在管理的前提。二维会计由于其二维局限，只能侧重于为外在管理提供信息，而三维会计突破了这一局限，它不但包涵了二维会计的信息平面，还通过行为这一第三维度建立起三维信息空间，使得它不仅能够像二维会计为外在管理提供相关信息，还将价值的考察具体到人的行为层次，实现了对人的行为及其价值影响的确认和计量，成为能够提供自我管理信息的崭新系统。只要采用适当的信息输出方法，就能进一步实现向行为人及时提供自身行为的相关信息，从而使生产者能够及时主动地采取相应的改进措施调整自身的行为，建立起高效的信息良性反馈机制，真正实现行为者的自我管理。
（4）三维会计对责任会计的支持。
责任会计的根本目的在于通过明确责任提高企业经济效益。其原理可以用科斯的交易费用理论解释为：事后的交易费用可以用事前的交易费用来降低。建立在传统的二维会计基础上的责任会计由于会计系统不能提供有效的与行为人行为及其价值影响相关信息的固有局限，难以对责任人的行为责任做出准确的界定。因此，在责任会计实行的过程中仍然经常出现这样那样的问题。而三维会计的实行将很好地解决这个问题。它按照需要将行为人的行为及其结果予以确认和计量，使行为人的责任一目了然，大大降低事后明确责任的交易费用。这为企业中责任会计的有效实行提供了强大的支持。
（二）三维会计的前景展望
理论之所以重要，正在于它能指导实践。因此，在提出和初步设计三维会计之后，进一步考察三维会计的应用前景是非常必要的。
辩证唯物主义认为，事物发展的必然性和偶然性为自己开辟道路时，要经历由可能性向现实性的转化过程。而这种转化不是无条件的转化，而是有条件的转化。从二维会计到三维会计的转化也是如此。在本文第一部分中，已经论述了三维会计产生的背景。从中可以看出，正是信息使用者日益发展的信息需求和二维会计的信息提供能力之间的矛盾，成为三维会计产生和发展的内在根本动力。而飞速发展的科学技术则将为这种矛盾的解决提供客观的条件。这就是三维会计应用的必然依据。这种必然性决定了三维会计代替二维会计的趋势是不可避免的。但是，我们也应当看到，这种替代需要有一个漫长的历史过程，需要社会经济形态的逐渐进化，信息技术水平的提高，企业信息处理能力的发展，信息使用者对行为及其价值的需求程度不断提高，人的观念的根本转变等等主客观条件，更需要三维会计理论和方法的逐步完善。我们相信，只要能够抓住事物的本质和内在规律，理论就终究会有生命力。三维会计的研究虽然还有漫长的路要走，但我们却确信其有美好的未来。
阎达五 徐国君