【摘要】为建立以战略导向为基础的管理会计方法体系提供现实基础，进一步说明引导企业在模仿的基础上形成应用氛围是推广管理会计的根本所在，笔者对企业管理会计方法的应用情况进行了调查，并指出我国要尽快建立管理会计应用指南。
一、引言
南京大学课题组（2001）调查结果显示， 51. 4%的企业采用了目标成本法，38 .9%的企业采用了计划成本法，18. 1%的企业采用了标准成本法，作业成本法在中国已有个别企业开始采用。据bain咨询公司（2004）的调查，在美国实行过作业成本法（abc）的公司曾多达60%，但坚持下来的只有20%。abc的基本目的是解决产品成本受扭曲的问题。如果扭曲不存在或不严重，实务工作者就不会认为有实施的必要。正如j. m. clark（1923）指出的，不同的成本服务于不同的目的。成本导向管理会计由于仅仅关注于增值，缺乏对包含在企业与供应商和顾客的联系当中潜存的利益的探求，在上世纪90年代后期，价值链管理开始在国内企业界推广。2000年，联想网络是中国众多应用价值链管理成功企业的一个代表，华为、实达网络、海信、用友等大多在成立之初就认清了企业自身价值链中的优势和劣势（）。bain & company（1999）的经理人管理实践调查表明：参加调查的公司中，有55%的美国公司和45%的欧洲公司使用平衡计分卡（bsc）。根据gartner group 的调查表明，到2000年为止，在《财富》杂志公布的世界前1000位公司中有40%的公司采用了平衡计分卡系统。www.133229.COmintelligence （2001 ）进行的调查显示，全球有57% 的受访企业已经完成平衡计分卡的构建。但全球平衡计分卡协会2003年的调查显示：50%的组织宣称自己实施的平衡计分卡是错误的。据调查：大多数中国企业实施平衡计分卡的效果并不理想；平衡计分卡与组织的愿景、战略脱节；平衡计分卡与管理流程脱节；没有必要的战略管理制度与组织结构作保障。（马介强jack ma，2006）虽然《平衡计分卡》是动态战略导向管理会计的标志，但是它需要与特定的经济环境相适应。cohen和paquette（1991），ima和ernst &young（2003）等所做的种种调查表明，创新管理会计方法并没有得到普遍应用。1995年，暨南大学管理会计课题组就我国管理会计应用情况作了问卷调查，其结论是：管理会计推广应用成效不大。他们在1997年《会计研究》杂志先后发表了18篇论文，较为全面地介绍、分析了我国管理会计的现状及问题，其结论是：我国的管理会计应用状况和之前比较有所进步，但是应用现状与实际需要很不适应；管理会计的应用状况与企业规模、经营状况有一定的相关性。我国学者如林文雄、吴安妮（1998）、石胜永（2003）等的调查则表明，即便是传统管理会计的技术和方法在我国企业中的应用也并不普遍，更不用说创新技术和方法的应用了。
综上所述，这些调查各有重点，但是共同的一点是基本上停留在对零碎的管理会计方法应用的调查上。为此，笔者本次调查的主要目的是为建立以战略导向为基础的管理和方法体系提供现实基础，证明形成我国管理会计理论架构和惯例方法体系的紧迫性，进一步说明引导企业在模仿的基础上形成应用氛围是推广管理会计的根本所在，用事实说明制订管理会计指南的紧迫性。
二、研究背景
（一）管理会计的本质
环境的改变和人的活动或自我改变的一致，只能被看作并合理地理解为革命的实践（karl heinrich marx，1845）。历史是客观对象的发展过程以及人们认识客观对象的思想发展过程，管理会计演化无疑是一个历史进程。综观管理会计发展史可以看出，经济环境的变迁能动地改变了人们的管理会计实践；管理会计沿革是一部战略量化史。
管理要适应生产力的发展。20世纪初，企业的生产规模还不大，经济活动和经济关系比较简单，企业之间的竞争也不激烈，总体上以卖方市场居主导地位。此时诞生的古典管理理论重点是研究生产中如何用最低的成本取得最大的利润——战略导向。1911年，泰罗（f. w. taylor）的《科学管理的原则和方法》问世，为标准成本制度的确立奠定了思想及理论基础。随后，开始建立标准成本会计，实行事前计算与事后分析相结合，促进企业进行科学的战略管理。标准成本会计大大超越了传统财务会计的基本框架，为会计直接服务于企业战略管理开创了一条新路。成本战略导向管理会计开始萌芽；j. m. clark在《studies in the economics of overhead costs》（1923）中提出了“不同的成本服务于不同的目的”（different costs for different purposes）的光辉论断，揭示并丰富了成本用于战略量化和实现过程的工具变量的本质属性，从而使成本战略导向管理会计产生了强大的生命力——正式诞生。从此，成本战略导向管理会计沿着如下的路径不断发展至今：企业管理深入到作业水平，形成作业成本计算与作业管理；技术与经济相结合形成目标成本计算和与之相联系的kaizen成本计算；以成本的“社会观”为指导形成产品生命期成本计算；创建着眼于企业与金融市场共生互动的资本成本会计。
二战之后，由于企业竞先采用新技术以提高劳动生产率和降低生产成本，整个市场出现供过于求的局面——总体上处于买方市场。此时，管理界诞生的行为科学、管理理论从一个侧面折射出由于市场竞争环境压力所导致的管理主题从生产到市场的转变。（陈荣平，2005）人们开始侧重研究怎样把环境因素（市场）的变化融合到企业战略中去。1960年，美国密歇根州立大学提出经典4ps营销理论（到1990年，发展出罗伯特·劳特朋（robertlauteerborn）以顾客为中心的4cs营销理论；近年来，美国don e. schultz提出了竞争导向的4rs营销新理论）。此时人们开始以市场为导向来评估企业管理绩效，全面质量管理（tqc）“始于顾客，终于顾客”的思想被提出。（a. v. feigenbaum ，1961）迈克尔·波特（m. e. porter）把竞争战略推向高峰，提出战略管理的“竞争五力”模型（1980，competitive strategy）、价值链（value chain）理论框架（1985，competitive advantage），这些理论丰富了顾客变量的本质属性。与此相适应，管理会计创建了价值链优化为主题的管理会计，标志着竞争战略（市场）导向管理会计的形成。“管理会计在20世纪80年代取得许多引人注目的新发展都是围绕着如何为企业‘价值链’优化和价值增值提供相关信息而展开。（胡玉明，2004）”环境资源是一种公共资源，因此产生了外部不经济，市场无法实现资源的最优配置，环境主题管理会计应运而生。20世纪80年代以前，战略决策奉行最优化准则；人们强调管理中数学方法的应用，例如robert s. kaplan的著作《advanced management accounting》（1982）就广泛地应用了许多数学方法。决策支持系统中的参谋人员——管理会计师，自然要把工作重点放在把数学模型和最优化方法（技术）结合起来，确定有关变量在一定条件下的最优数量关系，为决策者最终得到决策目标的“最优解”提供信息支持。（余绪缨，2003）
20世纪60年代末到70年代初，随着美国石油危机、日本及欧洲的崛起，科技竞争愈演愈烈。“3c”（customer，competition ，change）力量对企业的影响日益增大。人们开始重点研究战略如何适应动荡的环境。多变量刻画是人们解决战略问题的必然选择。企业唯一持久的竞争优势源于比竞争对手学得更快的能力（p.m.senge，1990 ）。企业再造的核心是业务流程重组（bpr）。（m. hammer & ja. champy，1993）后资本主义社会经济增长的动力，不是来自传统的资本家投资，而是知识的创新、运用。（peterdrucker，1993）与此相适应，robert s. kaplan著《advanced management accounting》（1989）研究重点是管理的体制、组织和动态战略决策等方面。robert s. kaplan & david p. norton合著的《the balanced scorecard（平衡计分卡）》（1996）被《哈佛商业评论》誉为“75年来最具影响力的战略管理工具”。《平衡计分卡》从（financial perspective ，customer perspective，internal business perspective，learning & growth perspective）四个维度的平衡对具有战略重要性的领域做了全方位的刻画。《平衡计分卡》的诞生是动态战略导向管理会计形成的标志。20世纪90年代以后，彼得·德鲁克（peter f. drucker）带头强调管理的艺术性，强调“衡量”（measuring）重于“计算”（counting）、“认知性”（cognition）重于“精确性”（precision）。（余绪缨，2003）人们的战略决策目标开始采用“满意性准则”，决策支持系统中的管理会计师——新型管理专家帮助或参与决策系统实现决策目标的满意化，整个决策程序已推进到人文阶段。
战略思想很少自发地产生，（m. e. porter，1980）上述管理会计简史表明，不同经济环境下，企业的战略导向（重点）不同，人们必然产生不同的战略思想。换句话说，战略思想根源于不同的经济环境背景。企业管理实践要求人们必须量化战略思想，从而形成战略——战略是制定决策的规则（rule of making decisions ）（ansolf，1965），战略是企业生存的本质。（吴正杰，2004）要量化和实现战略就必须依靠不同战略导向的管理会计。历史告诉我们：管理会计经历了成本战略导向管理会计、竞争战略（市场）导向管理会计、动态战略导向管理会计等三个交叉错落的阶段。这里必须指出：1.严格意义上讲，这三种形态管理会计是先后产生的；2.目前它们又是并行的，因为经济发展是不平衡的。透视历史：管理会计的本质是战略量化的过程和实现描述工具。（吴正杰，2004）
管理会计的本质是构建管理会计概念体系的基础。管理会计概念框架是方法整合的流程思路（关系）；管理会计方法体系本质上是概念框架的具体表现形式。管理会计的本质是在它被不断应用时表现出来的，笔者透过管理会计应用的现状，分析如何更加科学地利用它、发展它。
（二）调查的理论和现实意义
当人类步入21 世纪时，经济管理环境发生了很大的变化，世界经济一体化和信息技术迅猛发展。在知识经济时代，企业的风险水平在不断上升，这就要求管理会计提供的信息更加适合战略的制定和调整。时代赋予管理会计参与战略管理的使命，而目前管理会计的根本缺点是庞杂的方法缺乏明确的中心和清晰的主线。从应用的内容上来看，惯例与方法处于零星分散状态，彼此之间缺乏有机的联系，尚未形成一整套真正意义上的管理会计应用体系；从应用效果来看，管理会计在企业的实际应用水平很低，缺乏主动地、系统地应用管理会计的氛围，因此作用很不明显，也没有真正解决企业战略管理问题。本次调查从管理会计本质出发，将战略的量化和实现过程作为方法的中心和主线来进行，将为建立以战略导向为基础的管理和方法体系提供现实基础。
21世纪以来，我国管理会计应用发展迅速，但是多数企业在如何系统运用管理会计方面仍然存在诸多困惑，这与目前实务界还缺乏权威性的科学指导不无关系。管理会计在我国企业管理中的应用正处在一个关键的转折点上。业界急需将企业中应用的经验加以总结和提高，形成我国的管理会计惯例、方法体系，并借以促进企业自身适应能力的提高。管理会计方法应用情况的调查是从其历史发展的轨迹中找灵感，从纷繁的管理会计实践中找理论根据，体现了源于历史、回归历史的研究思想。
三、研究方案
（一）样本设计
1.样本设计按照科学、效率、便利的原则。首先，要求样本有代表性。根据上述诸多调查的结论，我们初步知道我国管理会计在企业的应用并不普遍，找到系统使用管理会计的公司不容易。本次调查首先选择在可供调查的公司工作过的人，所以样本的代表性是近似的。其次，抽样方案必须保证有较高的效率，即在相同样本量的条件下，方案设计应使调查精度尽可能地高。为此，必须从经济发达地区入手，尽量找到在管理规范的企业工作较长时间的从事管理类的人员。最后，方案必须有较强的可操作性。笔者的调查是在民间进行的，缺乏政府的支持，也几乎没有资金的支持。因此，只在有熟人（同学和学生）的北京、天津、上海、深圳等地开展抽样调查。
2.样本设计中需要考虑的具体问题及相应的处理方法如下：（1）成本战略导向管理会计的应用是管理会计应用的基础，也是推广管理会计的起点和重点。关于成本战略导向管理会计的调查。笔者重点关注管理会计方法使用者的群体下界，即使用成本方法的意识和具体如何采用；重点关注中小企业的管理行为。（2）竞争（市场）战略导向管理会计的应用是管理会计应用的关键，也是推广管理会计的切入点。关于竞争（市场）战略导向管理会计的调查，笔者重点关注企业对市场反应的灵敏度。分析内部价值链的目的是调查企业是否面向市场需求，以顾客定单为起点？分析行业价值链，主要看企业是否协调、优化与上游供应商的联系？企业是否分析供应商与本企业价值链的关系？企业是否积极参与下游客户价值链过程中（最通常的方式就是为客户提供售后服务）？（3）动态战略导向管理会计的应用是管理会计应用的高级阶段，也是推广管理会计的方向。关于动态战略导向管理会计的调查，重点关注企业战略调整的频度和方法技巧。（4）要推广管理会计就必须了解企业的应用需求和困难，企业的期望是管理会计方法开发和应用的目标。调查主要关注企业对使用管理会计惯例、方法最大的困难及企业的期望是什么？
（二）样本调查
笔者采用了区域抽样法。在北京、天津、上海、深圳等地抽取在应用过管理会计方法的公司工作过的人为样本，调研经营管理中对管理会计的应用情况。1.集中摸底调查为主，考虑到问卷调查的效度，本次采用问卷调查为主，和调查对象交谈中进行摸底调查为辅。基本避免了政府主导型问卷调查时，秘书代劳填表的问题。2.本次调查共收到有效反馈问卷108份。
（三）调查结果分析
本文对调查结果采取分类分析法：即成本战略导向、竞争（市场）战略导向和动态战略导向管理会计等三类，这种分类主要基于他们根源于不同的经济环境背景。这里的分析是根据上述研究背景提供的思路进行的。
从表1可以看出：被调查者绝大多数是企业中、高级管理人员，他们大多数有丰富的管理工作经验。因此，笔者认为他们对管理会计在企业中的应用是非常了解的。也就是说样本是具有代表性的。同时，也看到我国企业设置专业管理会计部门的很少（10.2%），大多数企业把管理会计工作分配到有关职能部门去承担。我国管理会计在企业运作的结果是实施了，但不成体系。只有少数企业对管理人员有管理会计职业道德要求（5.6%），大多数只是像对其他员工一样泛泛的要求。
从表2可以看出：绝大多数企业有成本管理意愿（93%）；企业能自觉应用成本导向管理会计方法的不到一半（48%）；系统应用的就调查范围来说很少（16%）。企业最大的意愿是有可供参考、模仿的简化模型（83%）。j. m. clark（1923）提出的“不同的成本服务于不同的目的”（different costs for different purposes）的论断揭示并丰富了成本变量的本质属性，但是如何具体实施成本导向管理会计，尚且没有一个模式。通过表2可以看出：多数企业在应用成本导向管理会计时仍然存在困惑，对到底如何实施它心中无数。
从表3可以看出：企业绝大多数具有市场意识（95%），但是能利用价值链分析方法的很少（33%），就调查范围来说系统应用的更少（8%）。企业最大的意愿是有可供参考模仿的简化模型（89%）。“始于顾客，终于顾客”（a.v.feigenbaum ，1961） 的思想目前已经深入人心。通过上述调查笔者认为：多数企业有应用竞争（市场）战略导向管理会计的需求，只是面对如何使用管理会计方法时，不知所措。
从表4可以看出：企业愿意不断随环境变迁进行战略调整的有（95%），战略调整实践证明比较成功的有（31%），战略调整时系统采用管理会计惯例、方法技巧的有（6%）。企业最大的意愿是有可供参考模仿的简化模型（91%）。企业唯一持久的竞争优势源于比竞争对手学得更快的能力。（p.m.senge，1990 ）绩效考核制度能从根本上驱动动态战略变革的方向。多数企业有调整战略的准备，只是不能自觉地应用管理会计方法而已。
四、启示
（一）企业应用管理会计的困惑很多
从上述调查结果不难发现：我国企业应用惯例、方法的水平比较低。中小企业还不能自觉应用成本导向管理会计方法（52%）；系统应用的就调查范围看还很少（16%）。企业能利用价值链方法的很少（33%）；系统应用的企业就调查范围看很少（8%）。企业进行战略调整时系统采用管理会计惯例、方法技巧的只有6%。同时，企业普遍期望有可供参考、模仿的简化模型。可见，企业在利用管理会计惯例、方法时有诸多困惑：1.用还是不用？管理实践的精髓就是简化，面对复杂的管理会计方法，企业望而生畏，不得不考虑使用的成本和效益问题。人们开发的管理会计方法越来越复杂，这和管理实践的要求南辕北辙。2.即使用，又怎样建立机构。工作的制度又如何安排？管理会计职位如何描述？3.企业对应用管理工具一般奉行“拿来主义”，有可以借鉴的工作模式和流程安排吗？4.会计职业道德是会计人员职业行为的规则。康德（imanuel kant ）曾说过：无规则即是无理性。因此，调整管理会计职业关系和职业行为的职业道德尤其重要。但是我国管理人员应该遵循什么样的职业道德呢？现在还无从谈起。据此不难发现，具体制度的缺失导致了企业诸多困惑的产生。
（二）企业文化和结构是推广管理会计的两道坎
文化是人类在认识和改造客观世界与主观世界的长期历史过程中形成的价值观念（view of value）、道德准则（moral standards）与行为取向（behavioral orientation）。按照施恩（edgar schein）在《组织文化和领导力》中的定义，企业文化就是企业中人在解决适应环境和内部团结问题时习得的、成体系的一系列基本预设。企业文化建设是管理会计应用的重要前提条件：1.战略决策的科学化必须以民主化为基础。只有民主决策，才能集思广益，这是形成科学决策的基础。2.战略预算管理必须确立广大员工的主体地位。全员参与是战略预算的基本要求。3.企业文化建设不力将导致科学管理的理念、职业精神缺乏。健康向上的文化是科学管理的理念和职业精神的灵魂。归根到底，管理会计的功能（function）是行为功能（behavioral function）。从上述调查可见，只有极少数企业有管理会计职业道德的规定（5.6%）。那么管理会计人员的行为取向和道德准则是什么呢？这是管理会计职业界和理论界不能回避的问题。
管理会计应用状况令人失望的原因除了“管理会计运用的动力机制（胡玉明，2004）”外，笔者根据调查认为，更直接的一点是依赖于付出巨大努力去探索运用管理会计的制度安排的具体形式。在我国企业组织机构设置的制度安排中，尚缺乏管理会计的职能部门和职务设计的具体形式（10.2%）。“所谓组织，并非起先就已造好的一台精密且硬性的机器，而是人们通过不断解决种种决策问题创出的软性系统（soft system）。（藤田恒夫，1992）”一般认为，哈林顿（h.james harrington）的业务流程改进（bpi）和哈默（michael hammer）的业务流程再造（bpr）是最新式、最有效力和具有操作性的组织创新工具。一个企业处在不同的生命周期，其战略目标是不同的，战略影响组织结构（chandler，1962），因而相应的组织形式也是不同的。英国著名会计学家霍普伍德（hopwood，1983）精辟地指出，离开广阔的组织背景，管理会计不可能被理解。“管理会计可以被看作是使各种各样的组织结构内的沟通、激励和业绩评价最为便利的信息支持系统。（a.阿特金森，1995）”可见，企业管理会计机构内生于企业的组织结构，因此管理会计机构设置依赖于企业组织的设置。据调查，在我国已开展管理会计工作的企业，往往是将各项任务分解到有关职能部门去承担，例如，把预测职能分配给统计部门，把计划职能分配给业务部门，把预算职能分配给财务部门，把决策职能分配给决策当局，把控制职能分配给生产或施工部门。我国目前管理会计运用的特点：一是我国的上述做法只是分解管理会计的工作，没有配备专业管理会计人员；二是这种分配管理会计工作之后，并没有很好地将其工作结果系统汇总并加以科学地利用。总之，我国管理会计在企业运作的结果是实施基本上不成体系。
（三）制订管理会计指南的紧迫性
学习最初往往是一种模仿过程，模仿是一种经历、经验、技能和见识的学习。在管理会计实践过程中模仿的对象主要是周围环境中其他人的行为、操作方法、思考方式和注意的焦点或其他一定时期学习过程的积累。经验告诉我们，一定经济环境下从事管理工作的人们的思维模式具有相似的一面。笔者将这一现象抽象为主体管理空间，并且认为是管理对象的社会属性。管理实践中，特定经济背景下企业的理想管理流程具有同构的特点，笔者将这一现象抽象为客体管理空间，并认为是管理对象的自然属性。由此管理空间分为主体和客体两类。客体管理空间具有同构性的特点，即所谓万变不离其宗，即企业的战略形成的要素和结构是相似的；主体管理空间具有相似性的性质，即虽然企业具有个性，但是人们形成战略的过程和方法是相似的，惯例与方法是一个抽象，从根本上是可以变通的；管理空间的本质属性是推广管理会计的前提。
由于管理会计没有“会计”特有的方法体系，而在已有的方法中又显得杂乱无章，没有办法普遍推广，所以它在方法论上必须模仿创新。模仿创新，即在模仿过程中注入新的理念和方法。基于此，推广管理会计的首要工作是让企业管理人员先尝试模仿应用管理会计方法，形成管理会计的应用氛围。中国要否制订管理会计准则？这是1999年10月中国会计学会“管理会计及应用专题研讨会”上议论最多的问题之一。会上有三种意见：势在必行、时机未到、没有必要，但与会代表一致认为，管理会计工作进行指导和规范是必要的，这是因为对管理会计工作者进行正确引导是必须的。
