科学技术和社会经济的发展使人们日益感受到人是一切财富的源泉。于是确认和计量这种资源的人力资源会计应运而生，但实施人力资源会计也并非易事。人力资源会计从本世纪60年代在美国产生至今，还未形成一套完善的理论体系和核算体系；在会计计量和实务操作方面，仍存在许多争议。本文试就人力资源会计核算模式作一些探讨。
一、进行人力资源会计核算的理论依据
在探讨人力资源会计核算之前，首先要弄清以下三个问题：
1．人力资源是企业的一项资产，它具备作为资产的三个条件：①它是一项经济资源，能为企业创造价值。②能够用货币进行计量。企业对于人力资源取得。开发与使用时所发生的成本费用支出及其在企业取得前所具有的价值，都可用货币计量。③被企业拥有和控制。当某企业聘用或雇用某员工时，就意味着该项人力资源的使用权被企业所拥有和控制。因此，它应确认为企业的一项资产。
2．人力资源是通过负债的方式取得的。现代经济学认为，不仅物质资源有产权问题，人力资源也有产权问题。人力资源所有权归劳动者个人所有，并受法律保护。实际上，人力资源的买卖关系是一种租赁关系，双方所得到和失去的，只是一定时间、地点、条件下的使用权，而非所有权。我国在劳动用工制度上将普遍采用合同制，劳动者不再终身依附于企业。当合同期满，劳动者离开企业时，企业就要将劳动者自身所拥有的价值悉数归还给劳动者，这说明人力资源具有到期偿付的性质。
3．人力资源的计量问题。在核算人力资源的时候，既要核算其取得、开发与使用成本，又要核算其原有价值。其中取得和开发成本属于资本性支出，应将其资本化，作为资产处理；使用成本属于收益性支出，应将其费用化，计人当期损益。人力资产原有价值应作为资产的一部分进行核算，同时作为“租用人力”增加一项负债。
二、人力资源会计核算的内容和方法
人力资源会计采用会计方法和其他学科的方法，通过对人力资源的招募、录用、培训、组织、开发、耗费、转让等组织和管理过程中所花费的成本、取得的收益及其他有关的原始信息，进行科学的计量、记录、加工、处理，以测定和报告人力资源的现状、利用和变动情况等有用信息，帮助企业经营者及其他利害关系人决定其行为方针，它是一个信息处理系统。其核算内容包括如下几点：
（一）人力资产的核算。人力资产就是企业所拥有的人力资源的总价值，包括人力资产原有价值、人力资产取得和开发成本，以及进行人力资产评估时的增值部分（减值时冲减）。
1．人力资产原有价值。人力资源在企业取得前就由于劳动者已经具有一定的知识、技能而具有一定的价值。它被企业拥有后，原有价值依然存在，井在企业的生产经营中发挥重要作用，因此它应作为人力资产的重要组成部分。不过对其进行计量的难度比较大，笔者认为，可以由国家统一制定一个标准价值量，规定达到某种文化程度或某种技术职称，井达到国家规定标准的人所拥有的人力资源的价值量。企业可按照这个标准，然后根据劳动者各自的实际工作能力进行科学的估计，并作适当的调整。
2．人力资产附带成本。企业在取得或开发人力资源时，总要发生一定的费用。例如在取得时，首先要付给招聘人员薪金和津贴，还要支付招聘广告费、测验费等；在开发人力资源时的教育培训人员工资津贴、教材费＼学费及会费等。这些都应作为人力资产附带成本，记人人力资产价值，平均分摊在劳动合同期内。
3．人力资产评估增值（或减值）。为了正确反映人力资产价值，还要定期对人力资产进行评估。人力资产价值除了受劳动者的知识技术水平影响外，还受劳动者的职位、年龄、身体健康状况及敬业程度等多种因素的影响。所以，定期对人力资产进行评估很有必要。评估增值增加人力资产价值，评估减值则冲减人力资产价值。它应由权威的人力资产评估机构，结合每个人的情况，采用科学的方法统一评估确定。
（二）租用人力的核算。企业一开始拥有人力资源，就负有合同到期时无条件地把这部分人力资源归还给劳动者的义务，从而形成负债——租用人力。它在数值上应等于人力资产原有价值加上人力资产评估增值（或减去人力资产评估减值）。
（三）人力资产使用成本的核算。企业在使用人力资源时，要支付工资、福利费等，并发生其他相关支出；此外还有与各期收益相配比而摊销的资本性支出（人力资产附带成本摊销）。这些都构成了人力资产使用成本。它按各期实际支付的工资、福利费和实际摊销的人力资产附带成本，及发生的与使用人力资产有关的其他支出来计算。
三、人力资源会计的账户设置
为了进行人力资源会计核算，应设置以下账户：
（一）“人力资产”账户。该账户根据其内容构成，下设三个明细账户：
1．人力资产原值。本账户核算具有不同技术职称和文化程度的劳动者在进入企业前就拥有的价值量。企业在取得人力资源时记借方，在劳动合同到期劳动者离开企业时记贷方。期末余额在借方，表示期末人力资产原值结余额。
2．人力资产附带成本。本账户核算企业在取得或开发人力资源时所发生的必要支出。支出发生时记借方，在合同期内分期平均摊销时记贷方，直接冲减“人力资产”价值。期末余额在借方，表示尚未摊销的附带成本。
3．人力资产评估增值。本账户核算在对人力资产进行评估时的评估增加额或减少额。评估增值时记借方，评估减值时记贷方。当劳动者离开企业时全额冲减该项人力资产的增值额。期末余额在借方，表示增值量；期末余额在贷方，表示减值量。
“人力资产”账户属长期资产类账户，根据劳动者在企业的重要程度、贡献大小，可按部门或个人设置明细账，以反映人力资产的分布情况。
（二）“租用人力”账户。该账户属长期负债类账户，核算企业在劳动合同到期时需要偿还给劳动者的那部分价值，包括人力资产原值和评估增值部分（减值时冲减）。当企业取得人力资源及评估增值时记贷方，当劳动者离开企业及评估减值时记借方。期末余额在贷方，表示企业还需偿付给劳动者的价值量。
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（三）“人力资产成本费用”账户。该账户属损益类账户，核算人力资产的收益性支出如工资、奖金、劳保福利费等，以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出（人力资产附带成本）。它应属于管理费用、销售费用、制造费用、生产成本、营业外支出等账户的二级账户。当费用发生时和附带成本摊销时记借方，期末结转损益时记贷方，结转后无余额。
四、人力资源的会计报告
通过对人力资源的核算、计量及账务处理，使得人力资源价值能在财务报表上客观地列示。在资产负债表中，“人力资产”在“无形资产及递延资产”项后列示，“租用人力”在“长期应付款”项后列示。损益表中，“人力资产成本费用”包含在管理费用、销售费用等项中，并不直接列示出来。
但是人力资源有别于物质资源，其内容比较复杂，仅仅靠财务报表来揭示人力资源会计信息是远远满足不了信息使用者的需要的。所以还应附加以下报告：
1．人力资产投资报告。该报告主要用来提供企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到，投资效能是否理想等。
2．人力资源结构及变动情况报告。该报告主要用来反映人力资源的结构；并通过人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，从而给企业决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使人力资源结构趋于合理化。
3．人力资源效能报告。该报告用来反映人力资源的使用状况；通过分析，了解人力资源是否得到充分利用，是否每个劳动者都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高人力资源利用效益。《财会月刊》·刘会锋
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