「摘要」人力资源和人力资本是不同的概念，只有稀缺性人力资源才是人力资本。会计中予以资本化的不是所有的人力资源，而仅仅是人力资本。非人力资本的人力资源支出费用化处理方式既符合谨慎性原则，也体现成本效益法则的要求。人力资本有权参与剩余收益的分配，而不是接受激励，分配对象是净利润扣除财务资本必要报酬后的余额（即经济增加值）。人力资源会计研究的重点应放在人力资源管理会计上。
「关键词」 人力资源 人力资本 剩余收益分配
传统会计核算体系强调财务资本的所有者和债权人的核心地位而忽视人力资源所有者的利益。在知识经济和管理革命时代，人力资源成为决定企业乃至整个社会和经济发展的最为主要的资源，是创造财富和决定社会财富分配的最主要的因素。基于传统会计模式的缺陷，在二十世纪八十年代初开始，人力资源会计成为会计学科中一个新兴的研究领域。
目前人力资源会计的论著中共识性的观点是：人力资源会计反映企业所取得的人力资产的价值、企业对人力资产的投资、劳动力所有权投入企业而形成的资金来源即人力资本、以及人力资本对企业收益的分配，其目的是为会计信息使用者提供决策所需的有关人力资源的信息。从表面上看，人力资源会计的体系近乎完善。看似完善的会计系统实际运用程度很低，原因在于缺乏理论的支持、概念本身缺乏径渭分明的界定、体系本身缺乏一致性。人们不禁要问：所有的人力资源都是人力资本吗？人力资本到底是接受激励，还是参与剩余收益的分配？人力资本参与收益分配的理论依据是什么？人力资本直接参与收益的分配对财务资本的所有者来说公平吗？现行的人力资源会计模式符合成本效益法则吗？
一、人力资源与人力资本
从20世纪70年代确立了“以人为本”的管理思想以后，人力资源和人力资本概念的使用频率不断提高。在经济学领域，研究企业所有权和治理结构问题时，使用的是“人力资本”的概念，但在概念上几乎没有文献给出正面界定；在管理学领域，在涉及到“开发和培训”等问题时绝大多数运用的是“人力资源”的概念。（李宝元，2001）人力资源和人力资本两者的关系是人力资源会计不容回避的问题。关于人力资源与人力资本的关系，目前认识不一。从有关人力资源的会计论著中不难看出，主流观点认为，人力资源与人力资本具有完全相同的主体——劳动者。也就是说，企业所有的劳动力既是人力资源，也同时是人力资本。企业录用员工一方面作为人力资产按评估价入人力资产账，同时入人力资本账。
企业所有的劳动者都是人力资源，这一点是无可争议的。但如果说所有的劳动者都是人力资本，恐怕就站不住脚了。企业的CEO既是人力资源，也是人力资本；但企业的门卫是人力资源，但他一定也是人力资本吗？人力资本的科学界定是人力资本参与收益分配的基础。资本一旦投入企业，其所有者是拥有企业的所有权的。如果每位劳动者都以人力资本的身份拥有企业的股权，实际上是大锅饭模式在现代企业中的翻版。
我们认为，构成人力资源和人力资本的主体不完全相同，人力资本仅仅是人力资源中的一部分。从资本是稀缺性经济资源这一逻辑不难推导出这样的结论：人力资本是稀缺性人力资源。企业所有的员工（无论处于什么岗位、什么层次）都是人力资源，但只有稀缺性的人力资源才是人力资本。人力资本的稀缺性取决于不同类型劳动的特征。稀缺性和稀缺程度通过劳动的两个维度来衡量：劳动的创新性和劳动成果的可度量性。所谓劳动的创新性指每一次劳动都不是以前动作的简单的重复，而是涉及到新信息的处理和新问题的解决。例如，出纳员的工作基本上是重复性劳动，但CEO的工作则具有创新性。劳动成果的可度量性指劳动成果能在多大的准确性上进行测定和计量。例如，搬运工的劳动成果比较容易度量，但CEO的劳动成果就很难度量。人力资本作为稀缺性资源，其主体是那些从事创新性工作且劳动成果很难度量的劳动者，即技术创新者和职业经理人。在人力资源会计中，只有具备人力资本条件的劳动者才能确认为人力资产和人力资本。
二、人力资本是接受激励还是参与剩余收益的分配
对于非公司制企业而言，人力资本参与剩余收益的分配不存在理论上和法律上的障碍。例如，合伙企业“人合”的性质决定了个人的信誉、技术、劳务均可例人企业的资本，并可采用灵活的方式参与净收益的分配和亏损的分担。但目前人力资本会计的研究都是基于公司制企业的法律框架下进行的。关于人力资本与企业净收益的关系，目前认识不一，人力资源会计的研究文献中有两种提法：对人力资本的激励（或叫人力资本薪酬制度）和人力资本参与剩余收益的分配。人力资本激励论出现的修论是：人力资本既然是资本，为何不能象财务资本那样参与收益的分配，而只是接受激励。
1.资本所有权特性决定了人力资本有权参与剩余收益的分配。“企业作为一个人力资本与非人力资本的特别合约，从合约的当事人都是平等的产权主体这一逻辑起点出发，他们都有资格和可能拥有企业所有权。”（杨瑞龙，周业安，1997）尽管财务资本具有所有权和使用权的可分离性，而人力资本不具备这一特征（事实上，依据与企业签订的劳动合约，在合约期内，人力资本的使用权是归企业的），但资本所有者有权分配收益这一点是由资本所有权的存在而决定的。“资本退出对净剩余的分割，必以资本所有权的消失为前提。”（史正高，2002）激励机制是在资本雇佣劳动的前提下管理革命和技术革命冲击传统公司理论的必然结果。基于激励而让渡一部分收益于人力资本的作法是业主资本主义制度下资本雇佣劳动制度在新经济时代的体现。激励机制的出现标明人力资本打破了获取固定合同收入的禁锢，向获取剩余迈了一大步。但激励和分享收益有本质区别，激励的前提是资本雇佣劳动，是为了在资本雇佣劳动的背景下解决信息不对称。在信息不对称的情况下，为了减少代理人与委托人的利益分歧，委托人除了加强监督力度外，通常采用激励措施将代理人的报酬与经营成果挂钩。人力资本参与剩余收益的分配是以资本所有者的身份为前提的。
2.人力资本风险承担者的角色为其参与利益收益分配提供了充分条件。产权理论和现代契约理论承认，人力资本和非人力资本所有者都有平等的权利索取剩余。但是，企业参与人有权利获得剩余不等于一定能够获得剩余，剩余索取权的实现还要依赖于相应的控制权。（杨瑞龙，周业安，1997）而剩余控制权作为企业的重大决策权，必须要求具有承担决策风险的能力。因为，从风险与收益对等的角度分析，人力资本所有者若只享有剩余收益的分配权而不承担相应的决策风险，对财务资本所有者而言显失公平。可以说，选择激励制而非分享制的人力资本产权安排源于人们对风险的认识。
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传统公司治理理论认为，财务资本与其所有者在自然形态上的可分离性以及投入企业后成为“抵押品”的性质使财务资本所有者成为企业风险的真正承担者，因此财务资本所有者拥有企业所有权是最佳的所有权安排。在财务资本所有者以实物或货币形式直接对企业投资且两权分离的状况下，这一逻辑无疑是正确的。但是，随着证券市场的完善，财务资本证券化使企业股权逐步分散。证券市场的资源配置功能能使有限的财务资本资源流入最需要的行业，并在同一行业中使财务资本资源流入最有效使用它的企业。在资源配置机制中，财务资本拥有者通过证券化投资方式获取收益，一旦感觉到对某一企业的投资不能取得预期的回报或者发现有更高投资回报的企业时，财务资本拥有者毫不忧虑地将其资本转移到其他企业，这一过程不仅是逐利的过程也是规避风险的过程。当企业面临被并购时，收购方以高于市值的价格并购，财务资本的出资者很可能做出抛售股票的决策以获取资本利得，而人力资本则承担着企业转轨和被解雇的风险。传统企业家理论认为，在两权合一的情况下，企业家（同时也是资本家）的职能体现在承担风险和经营管理两个方面，两权分离后，承担风险职能从企业家职能中分离出来。但我们必须正视的是，股份公司组织形式与高度发达的资本市场的结合为风险的交易提供了场所。资本市场能够使资本（股票）实现低成本转移，所有者可以通过在资本市场上出售其所有权来实现风险的转移，而企业家仅仅以人力资本的身份实现对企业的控制。因此，人力资本享有剩余收益是无可厚非的。
三、人力资本参与剩余收益分配的模式
人力资本参与收益分配的对象是什么？是否是企业的净利润？对于一个正常经营的企业而言，在生产要素的提供者中，债权人完全拿固定合同收入，生产劳动者收入是固定收入加小额奖金，财务资本所有者的收入完全来源于剩余收益的分配，如果人力资本所有者已经以工资的形式取得一部分固定收人后再参与剩余收益的分配，显然对财务资本的提供者来说是不公平的。因此，从财务资本与人力资本利益权衡的角度看，有两种选择的模式：第一种模式是人力资本在不拿固定收入的情况下参与净利润的分配；第二种模式是在人力资本获取少量固定收入的基础上，将净利润扣除财务资本必要报酬后的余额在人力资本和财务资本所有者间进行分配，即以经济增加值作为两类资本所有者分配净收益的对象。
在这两种模式中，我们认为，第二种模式更具有现实可行性。其一，人力资本具有所有权和使用权不可分性，固定收入为人力资本所有者延续自身生命、维持劳动力简单再生产提供了保障；其二，尽管企业的盈利来源于人力资本对财务资本的运作，但由于机会成本的存在，财务资本的真实成本等于股东同一笔投资转投于其它风险程度相似的企业所获利益的总和。只有当企业一定时期的利润超过所投入的资本成本而有余，企业才真正创造了财富。只有在这种情况下，人力资本才真正体现出其经济价值。站在财务资本所有者的角度看，净利润并非都是新创造的价值，净利润只有扣除财务资本所有者必要资本回报后的剩余额（经济增加值）才是真正的新增财富。这部分剩余额才是扣除了人力资本必要回报（固定收入）和财务资本所有者必要回报（资本必要报酬）后可供两类资本所有者分配的收益来源。净利润扣除财务资本必要报酬后的余额在人力资本和财务资本所有者间进行分配不失净收益分配中财务资本所有者与人力资本所有者间的公平。因为，对财务资本所有者而言，人力资本所有者已经取得了固定报酬，理所当然应以经济增加值作为分配对象；对人力资本所有者而言，经济增加值的有无以及经济增加值的大小体现了人力资本价值的大小。
四、人力资源会计的改进
从有关人力资源会计的论著看，人们所勾勒的人力资源会计模式的重点在于核算（账户设置和财务处理）和报告。这种模式的运用无论在理论上还是在实践中都具有不可逾越的障碍。主要体现在：
1.人力资源会计确认的科学性。关键是人力资产和人力资本的确认。其作法是将人力资源的招聘费、员工录用时的评估价值、员工在职进修和培训费、员工的医疗费及保险费作为人力资产入账；同时按员工录用时的评估价值作为人力资本人账。将全体员工都作为人力资本确认既缺乏理论上的支持，也缺乏实践的可行性；另外，将工资、福利费以外的支出都资本化为人力资产有悻于资本性支出与收益性支出的划分，使资产负债表中出现虚拟化资产，也违背了稳健性和重要性原则的要求。
2.人力资源会计计量的可靠性。人力资源会计信息是具有高度的决策相关性的，但任何一个国家的会计准则都未将人力资源会计纳入其中，原因在于通过表内披露的方式提供的人力资源会计信息质量缺乏计量可靠性。
3.人力资源会计的运行成本。目前，理论界对于人力资源会计模式的研究，其结论的共性大于差异。通常做法是：将企业的人力资源在取得时同时确认为人力资本和人力资产；人力资产随培训、评估增值而增加，随调出、退休、死亡及评估减值而减少；支付给人力资源的工资及福利费确认为人力资源成本费用；对人力资源的使用计提折旧；对企业人员调出、转让等原因而收取的补偿费与账面价值的差额确认为人力资产损益；将上述确认的事项在定期的财务会计报告中同时进行表内和表外披露。这种模式设计应该说是完美的，其运行成本是昂贵的，计量上的障碍使信息的决策效能大打折扣。人力资源会计雷声大雨点小的事实是该模式有悻于成本效益法则的佐证。
针对上述问题，我们提出人力资源会计的如下设想：
1.重视人力资源会计环境的研究。知识经济催生着人力资源会计，但不同类型的企业对人力资源知识含量的要求是不一样的，人力资源会计信息无论是作为决策支持信息系统还是作为人力资源参与剩余收益分配的依据，不同类型的经济组织对人力资源会计的需求都有很大的差别。劳动密集型行业对人力资源会计的需求度无论在深度上还是在广度上都不及人力资本密集型行业。象会计师事务所、律师事务所、软件公司等人力资本密集型行业无论是从注册资本对财务资本的要求看，还是从企业运行对财务资本的要求看，数量都不高，但这类企业的人力资源属于稀缺性资源，对人力资本提出很高的要求。因此，必须基于不同的环境进行人力资源会计的研究，在不断总结经验不断完善的基础上逐渐提炼形成人力资源会计的一般模式，而不是先人为地设计出人力资源会计模式然后将其运用于所有类型的企业。
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2.以人力资源管理会计研究为重点。按其目标不同，人力资源会计由人力资源财务会计和人力资源管理会计两大部分构成。从目前公开出版的著作和发表的论文看，人力资源会计研究着重于人力资源的财务会计领域。从上世纪九十年代中期开始，管理会计的重点转变为通过资源的有效使用以及通过使用顾客价值、股东价值和组织创新的驱动因素来产生或创造价值，管理会计在人力资源规则、分析和评价方面的作用越来越突出。我们认为，从企业管理的角度看，打破大锅饭体制建立报酬与绩效挂钩的管理思路要求人力资源会计提供满足管理当局要求的决策信息，以人为本的预算管理取得了一定的效果，人力资源管理会计更具有迫切性和运行的基础。因此，现阶段，应将人力资源会计研究的重点转向人力资源管理会计研究。
3.在人力资源财务会计方面，尽量考虑会计的继承性并充分体现会计改革发展方向的要求。例如，在确认方面，人力资源会计应将人力资本和非人力资本的人力资源分别确认为不同的会计要素。对人力资源中的人力资本予以资本化，以经评估和各生产要素提供者均认可的价值分别在资产负债表中作为“人力资产”和“人力资本”列示，而对非人力资本性质的人力资源则采用费用化的方式；人力资源的使用中的价值维护必然要发生一系列的支出，如在职培训、脱产学习等，对这类支出统统采用费用化的方式。这种模式既能够体现产权理论和制度经济学的最新研究成果、提高会计住信息的质量，也体现出成本效益法则的要求，具有较高的实际运用价值。会计研究·杨有红、王仲兵
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