摘要：在目前我国相关法律、制度及体制背景下，会计造假的低廉成本与高额收益导致了会计造假动因到行为的转换。本文在此基点上，就如何加大取得会计造假风险收益的难度，缩小风险收益的空间，大幅度提高会计造假的风险成本和机会成本，从法律、制度角度，在三个问题上提出了改进意见。
关键词：会计造假；风险收益成本；法律制度；对策
会计行为受制于会计行为目标，它对会计行为具有内在的规定性。同时，环境因素又制约会计具体行为的选择和运行。一个国家的经济体制、市场运行机制、经济政策、法律制度是构成会计行为的重要环境因素，当环境因素变化时，会计行为以特有的运行方式去实现会计行为目标，我国会计造假行为的泛滥就是在我国特定环境下的一种会计行为的选择。由于目前我国《会计法》等相关法律、制度经济责任安排的某些缺陷形成了会计造假低廉的成本，同时，由于体制、机制等方面的不完善又给会计造假者提供了高额收益，从而导致会计造假动因到造假行为的转移，这是会计造假行为屡禁不止的根源。在此背景下，会计造假行为反倒是企业行为的“理性”选择。
会计造假行为是造假主体为达到造假目的而违反国家会计法律、制度所实施的制造、提供虚假会计信息的行为。企业会计行为的最终目标无论是利润最大化，还是股东财富最大化，都对会计行为的经济性提出本质要求。因而，会计造假行为的选择实际上是一个比较利益问题。会计造假行为的实际收益和成本具有不确定性，其风险收益除了会计造假成功所带来的收益本身以外，还受造假成功概率的影响；同样，风险成本除了造假过程及结果可能失败所必须付出的代价本身外，还受被查处概率的影响。因此，会计造假行为的选择与否，如何选择，实质上是一种风险决策。一般来讲，选择造假的基本前提是这种造假的风险收益大于其风险成本。从现实情况分析：1.会计造假收益很高，而会计造假成本过低，既使是在高查处率下，其造假的风险收益仍然高于风险成本。由于我国目前的市场机制和制度还不完善，通过会计信息调节经济利益的空间相当大，会计造假能带来巨额的资金流入或减少巨额的资金流出。从直接成本角度讲，我国尚未真正建立因会计造假而应承担的民事责任制度。况且，目前我国《会计法》中对违反会计法规的最高经济处罚是10万元，对具体责任人的最高处罚是5万元。这个数字与预期的违法收益相去甚远；2.查处的概率不高，既使造假收益接近造假成本，甚至低于造假成本，但在一个查处低概率的管制环境下，造假者仍会有持无恐进行博弈。长期以来，由于政府监管不力和地方保护主义盛行等方面的原因，许多被发现的问题，最后大事化小，小事化了。这种相对会计造假成本而言的造假高收益和低查处率形成了不造假者极高的机会成本。而机会成本是左右企业行为选择的重要砝码。
要从根本上治理会计造假行为，提高会计信息的质量，必须抓住利益驱动这个本质问题。一方面，加大取得风险收益的难度，缩小风险收益的空间；另一方面，要大幅度提高造假的风险成本和机会成本，这必须依赖于相关法律、制度的完善。下面从三个方面提出改进意见。
一、完善《会计法》等有关法律、法规，加快民事赔偿制度的建设，大幅度提高会计造假成本
我国1999年修订的《会计法》第一次明确了单位负责人是本单位的会计责任主体。然而，在《会计法》具体法律责任的安排上，明显存在不协调的问题，如《会计法》只有第四十五条“授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计资料，或者隐匿、销毁应当保存的会计资料”（1）明显要负直接的法律责任。其它条款的责任人并不特指单位负责人，可以是直接主管人员和其他直接人员，显然单位负责人的具体法律责任没有全面落实。在经济处罚上，对违反《会计法》有关规定，对个人处以3000元至50000元的罚款。目前的情况是会计造假行为一般都是企业行为，会计人员由于企业利益机制的安排，一般也不可能违背企业的意志，进行会计造假。因此，个人受罚，其损失不可能全部由自己掏腰包，即使有的经营者造假是个人行为，其受罚的直接成本与预期收益仍然不相匹配。对企业的经济处罚，《会计法》规定最多是10万元，这10万元对预期收入几百万、几千万、甚至上亿元的造假者来说是微不足道的。现行《会计法》法律责任中的经济处罚的力度及民事责任的缺失对造假企业及经营者无法起到威慑作用。
现行《会计法》的完善应解决以下几个问题：一是扩大单位负责人对会计信息真实性、完整性的责任范围，凡是企业有会计造假行为，不仅有关直接责任人员、直接主管人员要受处罚，企业要受处罚，而且企业负责人也必须同时受处罚；二是借鉴国外一些发达国家的做法，大幅度提高对会计造假企业、经营者及会计人员经济处罚的金额，处罚必须有切肤之痛。我认为处罚金额应与造假收益挂钩，除了规定处罚金额的低限外，应设置按造假预期收益的一定比例处罚的条款；三是增设民事责任有关条款，目前我国《会计法》法律责任安排中没有涉及到民事责任问题。企业的会计造假行为在不构成犯罪的情况下，仅仅依靠行政处罚是远远不够的，行政处罚的功能有其局限性，它不可能从使用虚假会计信息而造成损失的程度的角度去要求提供者承担相应的经济责任。而民事赔偿制度的建立和启动将会给会计造假的企业带来实质性损失的风险，甚至是致命的风险。如，美国以生产芭比娃娃出名的美国玩具公司MattelInc在1970年，就曾以“先开帐单货暂代管”的方式提早确认了巨额的销售收入，被诉之法庭，赔偿3000万美元，这在当时来讲是一个天文数字。（2）在我国由于上市公司披露虚假会计信息，给投资者带来的损失而引发的民事赔偿案有多起，如：从1998年12月众小股东起诉PT红光到2001年9月北京、上海、无锡三地200多名股民起诉亿安科技、银广厦被法院以“暂不受理”驳回，均因我国没有这方面的法律和制度而难以进入法律程序。2002年1月15日最高人民法院正式下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，就发行人，承销的证券公司公告招股说明书、公司债券募集办法、财务会计、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告，存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，投资者可以向法院起诉赔偿。这说明我国在这方面的民事赔偿制度体系的建设已经开始启动。但对大量的非上市企业，尚无相关民事责任的规定。因此，必须加快立法和制度建设的进程；四是强化会计造假间接成本的约束力。在对会计人员进行经济处罚的同时，应加大对会计资格证的管理力度。目前我国的《会计从业资格管理办法》规定，对会计人员违反《会计法》第42~44条所列情形之一，情节严重的，吊销从业资格证，二年内不得重新申请，情节特别严重的，吊销从业资格证，五年内不得重新申请，这显然处罚过轻，间接成本过低。对会计人员来讲，会计从业资格证是其谋生的通行证，一旦吊销其资格证，就不能轻易地允许重新申请。我认为上述条款应修改为“情节严重的，5年内不得重新申请，情节特别严重的，终生禁入会计从业队伍；”同时，应取消《会计法》中行政处分的条款，因为行政处分属于企业内部行政行为，实施处分的主体与客体存在逻辑上的矛盾；五是建立诚信记录制度，在当前我国企业发展过程中，经营者和会计人员信用缺失问题十分突出，市场需要信用来支撑，有关管理部门应制订职业人员信用制度，对职业经理、会计人员的会计诚信予以记载，并作为其从业的必备条件。
二、完善公司治理结构，设置经营者期权收益，提高经营者会计造假的机会成本
公司治理结构实质上是在所有权与经营权相分离的基础上解决公司利益各方在责、权、利方面相互制衡的问题。按制衡要求，公司的股东大会、董事会、监事会和经营者应分别履行和行使相应的职责和职权，但是现实中“内部人控制”现象实质上使董事会、监事会形同虚设。我国于2001年和2002年相继发布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》和《上市公司治理准则》，要求上市公司设立独立董事和审计委员会，其主要职责是确保披露会计信息的质量，毫无疑问这为规范公司治理结构提供了制度保障。但要独立董事履行“指导意见”所赋予的职责，客观上存在较大的风险。由于目前尚未完善的权力、报酬机制使独立董事对这种风险的控制无能为力。财政部于2001年发布的《内部会计控制规范——基本规范》（试行），据我们调查了解，不少企业在实施过程中存在的主要问题是，内部控制的形式主义极为严重，权力制衡和内部约束的实质问题没有真正地体现。因此，在建立和完善企业内部会计控制中必须解决所有者与经营者之间的权力制衡，确保董事会有效的行使决策权、监事会行使监督权以及公司各方利益的保障等问题。
由于公司的所有者与经营者事实上的利益不一致，导致他们的行为目标有较大差异，经营者是履行所有者的委托职责，负责公司的经营管理和日常控制，因而经营者实质上处于对公司经营管理和控制的主体地位。从受托责任上讲，经营者拥有这种特殊的地位理应以实现所有者资本增值最大化为目标。然而，现实情况并非如此简单，经营者会计管理控制的目标是由所有者会计管理目标与经营者会计管理控制行为动机的互动所决定的。同时，由于经营者所处直接控制的主体地位，它决定了其拥有比所有者等其它利益各方更多的会计信息，这种信息不对称的客观事实，使经营者有充分条件利用会计信息调节和分配经济利益，在发生利益冲突时，选择会计造假行为的概率就相当高。信息不对称尽管是一种特权，但它只是为经营者造假行为提供了客观条件，并非根本原因，这种条件是否转化为经营者利益调节的工具，关键在于其与资本的结合程度。当然，利益差异肯定是存在的，大小股东之间也存在利益的不一致性。因此，在设计与完善公司治理结构时，应建立经营者的激励机制，实行股票期权制度，让经营者与企业剩余长期结合，使经营者不会轻易选择放弃长期利益的行为。通过建立利益各方责、权、利对称的制衡机制，减弱经营者为自身利益进行会计造假的动机，促使经营者提高信息透明度，从而为企业整体利益出发选择会计行为奠定基础。
三、强化政府监管和社会监督的效力，增加会计造假行为被查处风险，提高其风险成本
政府与社会对企业会计行为的监管力度直接决定会计造假风险成本的大小。但是，提高造假发现率和处罚力度还必须有政府和社会监督的有效机制作保障。新《会计法》基本构建了单位内部监督、社会监督和政府监督“三位一体”的监督体系。但从目前我国政府会计监管的现状来看，存在的主要问题是：一是监管目标上，在计划经济条件下，政府会计监管的一个重要特征是“过程控制”，也确实起到了积极的作用。然而，这种监管特征仍然表现在政府会计管理实际活动中，如有的地方搞建制建帐的大面积检查，使得企业有时无所适从，弄不清政府究竟要管什么，这显然大大影响政府的监管效力，同时，增加了政府的监管成本；二是监管方式上，过去以“过程控制”为目标的背景下，政府对企业会计行为进行大量的直接监管，如：企业调帐要向财政部门报批，会计报表要报财政部门审查。现实中，政府这种监管方式的倾向仍然存在，政府会计监管中仍然直接与企业发生许多关系，如会计资格证管理中的报名、考试、发证，会计人员后续教育等等，有些地方仍然由财政部门直接组织。面对众多的企业，这种直接管理形式削弱了政府监管职能的有效发挥；三是政府会计监管缺乏责任风险机制，新《会计法》等有关法规中，对实施监管的主体应承担法律责任的安排不够全面。虽然《会计法》第41条“财政及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权，玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密的”，明确了要承担相应的法律责任。但对监督不力、监督效力低下应承担什么责任，没有涉及。我认为，这种对有责任风险的会计行为实行无风险的监管，其结果必然导致监管效力的下降。因此，应解决好以下问题：一是强化结果监管，淡化过程的检查。过程与结果是有不可分割的内在联系，但管理着眼点的改变，会导致政府监管方式的改革；二是要切实转变政府会计监管的职能，改变监管方式和程序，其主要功能是制定监管规则和实施规则的监管，有关事务应全面地过渡到社会中介机构来完成，为保证中介机构操作的质量，政府必须建立对中介机构监管的机制；三是建立政府监管责任制度，对政府监管不力，效率低下，并对正常的会计行为和监管秩序造成负面影响的，应承担相应的法律责任。
会计社会监督的重要形式是会计师事务所对企业财务报告进行审计。然而，以银广厦为典型的一系列事件被披露，引发了社会对会计师事务所公正机构诚信的质疑和讨论。究其原因，除了政治、技术方面的因素外，有其深刻的经济根源：一是大量企业在改制、转制过程中，并没有建立起完善的公司治理结构，同时，由于政策和制度上的某些不足，形成了虚假会计信息的需求市场，这种需求为会计师事务所提供了极大的利益诱惑；二是会计师事务所的风险责任机制尚未真正建立，目前我国会计师事务所大多是有限责任制，同时，由于民事赔偿制度的缺失，使会计事务所及注册会计师的风险成本约束力很小，造假收益的预期远远大于造假成本，无形之中加大了执业人员的冒险概率；三是缺乏有力的监督和处罚机制。会计师事务所要做到客观、公正，首先要保持独立的地位，这是生存和发展的基础。但是现实中，由于监管和体制上的原因，会计师事务所、注册会计师与被审计对象有着千丝万缕的经济利益关系。同时，会计师事务所业内不断出现的以降价、并以降低审计质量为手段的恶性竞争，有关部门没有引起足够的重视，使行业的公信力日益下降。因此，需要重点解决以下三个问题：一是与国际接轨，在会计师事务所全行业内推行合伙制，实行无限责任，因为会计师事务所行业是市场经济运行中的重要环节，会计师事务所失信可能导致整个经济秩序的混乱。因此，有作假的执业人员应当承担无限责任，这是一种高风险成本约束；二是建立民事赔偿制度，加大执业的责任风险，提高执业风险成本的约束力，三是强化政府与行业协会对会计师事务所及注册会计师的监管，加大行政罚款的力度。同时，必须加强对注册会计师执业资格证的监管，因为吊销执业资格证对注册会计师来说，其付出的代价是深远的。
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The Law Governance and System Regulation of Deceptive Behaviors in Accountancy
WO Jian
（Accounting College，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 3100012，China）
Abstract：In the context of related laws and systems nowadays in China，the low cost and huge profits of deceptive behaviors in accountancy contribute to such deceptive behaviors. In point of laws and systems，this article offers ways and suggestions as to howmake it more difficult to gain such profits，how to diminish the possible gains and how to enhance significantly the deception risks and cost so as to prevent such behaviors.
Key words：deceptive behaviors in accountancy；profits and cost of risks；law system；counermeasure
（责任编辑：倪建平）
（1）1999年修订的《中华人民共和国会计法》。
（2）吴革：《警惕操纵收入确认的十种手段》，《中国财经报》2001年10月18日。
沃健