互联网公司特殊会计问题之探讨

互联网的蓬勃发展，使企业能直接在网络上从事商业活动，其间所产生的商机及对整个供应链或产销通路所产生的影响可谓既深且远。自从互联网发展以来，成立或成为。com公司已是创业者的梦想与传统产业必须面对的课题。不论该。com公司是内容提供经营者（contentsprovider），虚拟社群经营者（VirtualCommunity），幻想实境经营者（Fantasy），或者是电子商务经营者（ElectronicCommerce）；同时也不论其电子商务的经营模式是企业对企业（B2B）、企业对消费者（B2C）或者是消费者对消费者（C2C）的商业活动模式，似乎只要与。com连上关系，就意味着进入了互联网新纪元；新成立的互联网公司寻求股票上市柜（IPO，InitialPublicOffering）的筹资机会，一方面寻找永续经营的营运资金，一方面亦使创业者得以一夕致富，而传统产业的上市上柜公司成立或投资互联网公司，一方面可配合市场的变化与需求，另一方面亦使其股价得以向上攀升。

由于美国那斯达克（NASDAQ）持续多年的大多头行情，使得高科技公司，尤其是互联网公司的股票价格持续升高，使得台湾互联网公司前往NASDAQ上市的兴趣大增。然而有关电子商务交易的会计处理，台湾一般公认会计原则目前尚无明确规范，而前往NASDAQ上市的公司则须依美国一般公认会计原则编制财务报表，或转换台湾一般公认会计原则为美国一般公认会计原则的调节表。是以相关的会计处理及美国证管会（SEC）的相关规定便成为互联网公司无法忽视的问题。再者，当互联网公司进行筹资或初次上市时，公司评价成为一重要的议题，现行的公司评价模式不一定适用于互联网公司，是以所谓的股本对营业额比（PSratio）亦成为法人、资产评价公司与投资银行在评估互联网公司价值时重要的指标之一。然而，面对互联网的电子商务经营模式，究竟收入应如何认定，在实务上莫衷一是，产生纷扰，即使非IPO的互联网公司，也面临相同的会计处理挑战。

有鉴于此，美国SEC于1999年10月18日针对互联网公司（InternetCompany）相关的会计处理提出若干议题（Issues），要求美国财务会计准则委员会（USFASB）的紧急会计问题研议小组（EITF）应予考量并就其会计的处理实务（AccountingPractices）予以规范。现就所提的问题及相关的规定说明如下：一、营业收入攸关股价，表达数额因角色而异议题一：营业收入及相关营业成本应以总额或净额表达（Grossvs.netpresentationofrevenuesandcosts）

此议题通常产生于当第三者（Thirdparty）透过互联网公司完成采购与取得商品程序时所产生。如：当互联网公司销售产品给其顾客时，实体商品是由第三者供应商直接运送给顾客。在此情形下，相关的会计议题则为此互联网公司究竟应以总额（即向顾客收款的金额）入帐或者应以净额（即向顾客收款金额扣除运交给顾客的实体商品的成本及相关费用后的金额）入帐？就交易实质而言，互联网公司在此等交易中似乎只得到销货佣金（commission）。此议题对互联网公司而言非常重要，因为在实务上，对互联网公司股价的评估常依据其财务报表上所报道的营业收入金额。

EITF于1999年11月17日及18日会议中将此议题列入EITF年度议题EITF99-19，ReportingRevenueGrossVersusNet（营收以总额或净额表达）之中，并于SEC1999年12月3日发表的SABRevenueRecognitioninFinancialStatement（财务报表收益的认定）101中载明。

有关此等交易的营业收入究竟是以总额入帐亦或是净额入帐？下列的问题提供了思考的方向：

1.此互联网公事是否就整体交易扮演承担风险的主事者（principal）的角色？

2.此互联网公司是否有取得该销售商品的所有权？

3.此互联网公司是否拥有该等商品并承担其交易的风险或收益？（所称风险指是否因此等商品买卖交易而承担收款、送货及退货风险）

4.此互联网公司是否扮演代理人（agent）或中介人（broker）的角色而收取依交易额为基础或其他形态的佣金？

SAB101结论为：若互联网公司是扮演代理人或中介者的角色，而不拥有商品的所有权或承担交易的收益（rewards）与风险，则此等交易应以净额入帐。反之则应以总额入帐。

互联网公司有关的广告收益亦有此等总额或净额入帐的议题，若互联网公司使用广告代理商代为销售广告版面（Advertisingspace）时，若该广告代理商负责收取广告费收入金额并就源扣取（withhold）约定的佣金（无论定额或依销售额一定的百分比计收），仅就扣除佣金后的广告费收入净额交付给互联网公司时，此等营业收入应以净额入帐。只有互联网公司承担整体应收款项的信用风险时，方得以总额入帐。

二、广告交换应否入帐，未获结论尚待研议议题二：广告交换交易（BartertransactionsinAdvertising）

互联网公司彼此间经常以交换方式在对方的网页上刊登广告。在实务上，会计处理并不一致，有些公司完全不反映此等交易，有的则以所腾出的广告版面的价值或取得的广告版面的价值入帐。采取依广告版面价值入帐的公司，其收入的认列通常与出售广告版面给其他公司的收入认列方式一致，而广告费用亦以广告费入帐，然而此广告费收入及相关费用若在不同会计期间入帐，则将对当期损益产生影响。

有许多互联网公司在经营初期产生净损及净现金流出（netoperatingcashoutflow），此时若在营收中包含了广告交换交易的收入，由于此等交易事实上并未产生收益及现金流入与流出，是以广告交换交易若分别认列收入与费用，可能会高估营收，且人为地造成市场资本（marketcapital）的膨胀。

此议题的争议在于此等无现金的交易是否应予入帐，若可入帐，则入帐的广告费收入与广告费用的评价基础为何。此议题于EITFIssue99-17，AccountingforAdvertisingBarterTransactions（广告交换交易的会计处理）中提及。依1999年11月的EITF的结论，EITFIssue93-11，AccountingforBarterTransactioninvolvingBarterCredit（交换交易涉及交换信用时的会计处理）所提出的规范，适用于互联网的广告交换交易。该规范指出：只有当一经济个体（entity）过去有类同的广告交易，并接受或支付现金时，该经济个体才可依据提供或取得广告的公平市价作为入帐基础，此小组曾就何谓“过去有类同广告交易”进行讨论，但尚未获得结论，仍待进一步讨论。

三、网页发展成本，视情况资本化或列为费用议题三：网页发展成本（Websitedevelopmentcost）

网页发展成本产生的原因很多，如推广行为、广告或为与策略投资者建立关系而产生的成本等。此议题的讨论在于，网页发展成本可能因其产生的原因不同而有不同的会计处理原则。

就提供电子商务（e-Commence）的互联网公司而言，有关网页成本的产生，主要是为提供该公司执行销售及服务客户时的工具，是以该等公司的网页成本可考虑为公司内部使用的软件成本，是以得引用SOP98-1的规定：购买电脑硬件及内镶式软件的成本应依公司的资本化政策予以资本化，而发展网页内容（contents）的成本则应列为费用。此会计处理方式引发出不同的讨论，由于有些内容（contents）发展所产生的成本亦会对未来的收益有所助益，是以此等支出亦被考量符合FASBConceptsStatement6（第6号观念公报）对资产的定义：“企业个体经由过去的交易或事件，于未来很可能取得或控制的经济利益Probablyfutureeconomicbenefitobtainedorcontrolledbyaparticularentityasresultofpasttransactionsorevents”

若干内容（contents）的发展成本可被推定（analogized）为广告费用，而应依SOP93-7、ReportingonAdvertisingCosts（广告成本表达）的规定处理。例如：若一公司的经营是透过互联网销售CD，该公司在其网页上制作CD的线上营销目录，此内容的发展成本视为广告费用，并得在此营销目录使用前将相关现金流出予以资本化，但当此营销目录第一次于网页上线上（on-line）使用时，全数成本应立即转列费用。另一种情形是，若一互联网公司建立线上法律资料库供顾客查询并收取费用，则取得此资料库及使其得于线上使用所产生的必要成本，因其有未来经济效益，得依FASBConceptStatement6，SOP98-1AccountingfortheCostsofComputerSoftwareDevelopedorObtainedforInternalUse（为自用而自行发展或向外取得电脑软件其成本的会计处理）及SFAS86的规定，予以资本化。

四、争议在于提列损失时点，损失又当如何评量议题四：预付长期合约权利（long-termcontractrights）及预付广告合约（advertisingagreements）应列为资产或费用互联网生意的经营（Internetbusiness），经常由互联网公司与特定产品公司签订长期合约而支付一定金额，依长期合约约定互联网公司只得执行该特定产品的网络销货交易而非一般通路的销货交易。在此情境下，有些互联网公司主张，若此等合约权（rights）依未来现金流量估计已无法回收时，应将其列为费用。虽然公司通常无法明确计算未来的现金流量，但该等“合约权”是否应承认受损（impaired），甚或公司是否已开始使用该权利都无法确认时，是否立即认列费用的方式便产生重大的争议。

预付广告合约的会计议题，基本上与长期合约权相同。惟一不同的是此预付广告合约保有公司未来于特定时间及特定价格下取得互联网广告服务的权利。当公司取得此广告服务时，该预付费用应转为费用。

在1999年11月EITF会议中讨论EITFIssue99-14，RecognitionofImpairmentLossesonFirmlyCommittedExecutoryContract时指出，公司在签订“承诺执行合约（committedexecutorycontract）”时，购买该权利预期的利益应大于或等于合约的成本，所以应于签约前便认定损失的情形。此议题的争议在于此合约期间，何时应承认此合约权利的损失（impairment），及此等损失应如何评量，特别是当购买者继续使用该等权利的时候。

该小组要求研究人员发展一些范例以列示此议题可能发生的各种情形，该小组将继续研讨此一议题。

五、运送及处理成本，分类未有明确规定议题五：运送及处理成本的分类（Classificationofchargesforshippingandhanding）

运送及处理成本乃为互联网零售业的主要营业费用，然而，由于此等费用可能直接向顾客收费，也可能列入成本而不向顾客收费，但纳入整体订价策略考量因素的一部分。所以，实务上处理的方式并不一致。有的公司将此等运送及处理成本的收费列为营业收入，并将相关的成本列为营业成本；有的公司则直接将此等收费列为成本的减项。由于运送及处理成本常为商品订价模式考量的一部分，以致有些公司运用此等成本的计收多少或计收与否作为价格策略的一部分，此等费用与商品成本通常均纳入公司的同一个利润中心。因此，美国SEC要求EITF对此等会计处理的差异性应予以销除。然而应以何种方式处理，则尚未有明确的规定。

议题六：当软件镶嵌在某些产品销售组合时，其收益如何认列：有此产品组合在销售时（如销售影片或音乐等产品），会附带镶嵌若干软件供消费者使用，EITF96-6已讨论过有关销售影片附带软件产品时的会计处理，EITF指出软件镶嵌在某些产品销售组合时，必须依SFAS86及SOP97-2SoftwareRevenueRecognition（电脑软件收益认列）的规定处理。此议题现在讨论的内容为：销售软件附带镶嵌音乐时，其会计处理是否仍应依FAS86的规定处理，且认列此等交易的营收是否符合SOP97-2的规定。

依SFAS86的规定，对购买或开发以供出售、出租或以其他方式营销的电脑软件所发生的成本，其会计处理原则为：1.在建立技术可行性前所发生的成本一律作为研究发展费用，之后所发生的成本则应资本化。

2.所称建立技术可行性是指完成详细程式设计或操作模式而言。

另外SOP97-2规定，无论单独或其他产品（或服务）搭配销售电脑软件时，若此等电脑软件销售需配合重大的生产过程、程式修订或依顾客需求修改（Customization）时，收入的认定应比照长期工程合约会计处理原则执行。

议题七：折价券的会计处理许多互联网的零售业者常提供折价券给其现有顾客与潜在顾客，以吸引顾客到他们的网站采购，此等折价券会计处理的讨论在于当顾客使用时，其提供的折价系属销货折扣（销货金额的减项）或认列为销售或广告费用。一般而言，此等交易被认定为营业收入的减项。

六、点券应于期限到期方得认列收入议题八：提高客户忠诚度的点券方案若干商品公司为了提高客户的忠诚度，实务上会向互联网公司购买奖励积点（rewardpoint）赠送给他的顾客，以作为对忠诚客户的奖励并鼓励其继续上网采购。取得此积点的客户于日后依积点办法向互联网公司换取特定的奖品或服务。此相关会计议题在于互联网公司应于出售此等积点时认列收入，或应于交付奖品（或提供服务）时或待积点使用期限到期时才得认列收入。依现行实务及案例，美国SEC的态度是要求互联网公司于出售积点（或点券）时，应递延此收入的认列直到交付奖品（或提供服务）或待积点使用期限到期时方得认列收入。

议题九：替网站主持人建置软件时的收益认定软件程式可能售予网站主持人，由该网站主持人将该等软件程式建置于网站上，并配合其他软件产品，供上网使用者依其需要而使用并予收取费用。此时向使用者（end-users）所收的费用实际上包含两种内容，第一种是该软件的使用权，另一种则是储存费用。该等网站通常称为应用程式服务提供者（ASP）。当软件程式售予ASP时，相关的会计处理应依SOP97-2执行，但有关上网者与ASP间的交易行为如何入帐则尚无明确的规定。究其交易实质，此等交易类似ASP将该软件程式“出租”给客户，是以仍应依SOP97-2的规定处理，惟SOP97-2可能须要增加登录（subscription）款收入的相关会计处理。

七、权益证券如何认列，评价日期颇有争议议题十：提供劳务换取股权投资（ExchangeofEquityInvestmentsforServices）及衍生性（Derivative-type）权益证券的会计处理许多具声誉并有良好经营的互联网公司或其他传统媒体常参与开办阶段的互联网公司。其参与的方式常以提供劳务或再搭配若干现金以取得该开办的互联网公司的股权（可能是以普通股、特别股、认股权或股票选择权等形式）。所提供的服务可能包括平面广告、电视或广播广告、现有网页之联结服务、网页之广告版等。

另外，若干互联网公司为吸引并保留优秀员工，会发行所谓衍生性（Derivative-type）的权益证券，如股票选择权（StockOption）等，此类权益证券常依未来公司的营收或利润达到一定水准或上市上柜成功时才得以转换或执行。

此等事项的会计处理，原则上依SFAS123号及EITF96-18的规定办理，但由于此等权益证券有些是依持有者或发行者本身的绩效所决定，是以SFAS123并不完全适用所有衍生性权益证券的相关会计处理，而有关持有者就该等权益证券的公平价格的变动如何处理亦不明确，是以在引用SFAS123号规定前，此等议题应予明确规范。

今就SFAS123的会计处理说明如下：SFAS123，Accountingforstockbasedcompensation（股票基础制报酬的会计处理）规定，此等交易应依所收受的货物或劳务的公平市价或该等权益证券的公平市价为入帐基础。

而所称公平市价的定义为“指该等资产在非受压迫或清算的情形下，在市场上销售所能获得的价钱。在一活络的市场中所取得的市场报价为最可靠的公平市价；若此市场报价无法取得时，则须依现有资料估算其价值。此估算价值应考量市场上类同资产的公平市价及运用评价模式所计算的结果。所称评价模式如依未来现金流量折算现值再加上风险考量、选择权定价模式（optionpricingmodel）、矩阵计价模式（matrixpricing）及基本分析等技术所评定的价格”。

由于此等交易的安排须先确定该等权益证券的初步价格（initialvalue），随后再依公司价值的变化执行后续的评价程序，以认定该等权益证券于评价日的价值。此等权益证券的价值衡量日分别有固定日期与变动日期两种，一般而言，互联网公司多偏向于在安排此交易时便确定固定的评价日期，以避免后续的价值衡量工作与困扰。由于SFAS123未就衡量日予以规范，EITF96-18补充规定，所称衡量日是指按约定服务提供完成日或承诺绩效达成日二者较早之日为衡量日。股权发行人基本上应依实际执行状况认定于相关费用，实务上常于服务提供期间分摊。有的互联网公司于安排此等交易时直接认列全部费用，而SEC则对此会计处理方式提出质疑。

八、商誉摊销与会计揭露，亦为待议之课题其他相关议题：1.商誉之摊销年限：依APB17，IntangibleAssets（无形资产）规定，商誉的成本应在估计效益年限内，依有系统的方法（原则上为直线法）加以摊销。摊销年限最长不得超过40年。然而，在决定无形资产摊销期限时，应考虑下列因素：（1）法律、规章、或契约的规定可能限制最高效益年限；（2）有续约或延期的条款时，可能变更原定的期限；（3）产品或技术过时、顾客需要改变、同业竞争、及其他经济因素可能缩短效益年限；（4）某项无形资产的寿命可能与某一个人、或一群员工的服务年限有关；（5）同业竞争者所采取的行动可能限制现有的竞争优势；（6）一个看起来具有无限寿命的资产，可能仅仅是寿命难以确定，效益不能合理预测而已；（7）一项无形资产可能是许多因素的复合体，各因素具有不同的寿命。

美国证期会员工训练手册的附录A，SectionⅡ（L）（4）针对特殊行业无形资产摊销相关准则中，对高科技行业商誉的摊销年限原则为：一般高科技公司的摊销期间应低于10年；若为单一高科技产品的公司，则其摊销期间必须为5～7年。

2.会计揭露：美国SEC于1999年12月在华盛顿所举行的AICPA集会中指出，就互联网公司的财务报表而言，SEC希望揭露的事项如下：（1）公司主要经营业务内容；（2）公司主要的客户来源；（3）公司所提供的产品或服务；（4）公司产生营收的方式；（5）公司有关策略联盟的安排与规划（若有，则应说明合约内容与相关的会计处理）

（6）公司特别的经营规划（如：交换交易、客户忠诚方案、折价券及共同营销计划等）

基本上，SAB101有关收益认列政策的揭露规定均知于互联网公司。须注意的是，若互联网公司有多种不同交易模式时，各种交易的收益认定方式均应予以揭露。SAB亦指出SEC人员认为各形态收入的相关成本亦应于基本财务报表上予以揭露表达。

九、结论在可见的未来中，互联网公司将持续发展与设立，相关的会计问题亦将随着不同的经营模式与交易条件而继续产生，而前述的各项会计议题尚未有明确答案的部分，EITF或FASB亦会陆续提出规范。以台湾在高科技的发展，软件工业的投资，以及互联网公司与电子商务的蓬勃发展，如何制定完整的会计规定，适当表达此等公司的财务状况、经营成果与现金流量情形，实为台湾会计界努力的方向；而台湾若干欲前往其他国家资本市场（尤其是美国NASDAQ）挂牌交易及筹资的公司，对于美国SEC及FASB等相关会计规定及后续的发展，亦应给予密切注意。

台湾《会计研究月刊》2000年第5期。