人力资源会计是在运用行为科学原理的基础上，由人力资源管理学与会计学相互结合、渗透所形成的一门边缘性科学。作为新的科学，人力资源会计有其独特的理论体系和方法体系。本文对人力资源会计的基本概念、会计目标、基本假设和会计原则等几个理论问题作初步的探讨。
一、人力资源会计的几个基本概念
1.人力资源
人不仅具有自然性和社会性，而且具有经济性和政治性。如果把“人本身单纯作为劳动力的存在来看，也是自然对象，是物”[①]，具有物质实体，也是“资源”。由此，人力资源的概念得以建立。
人力资源，是指某个人口总体所具有的劳动能力的总和。这里的总体就是数量、质量二者的乘积，即：
人力资源＝劳动力人口i×i劳动力人口质量
作为一个经济范畴，人力资源具有质和量的规定性。所谓质的规定性，是人力资源所具有的体质、智能、知识、技能等，体现在劳动力人口的体质水平、文化水平、专业技术水平上。这是人力资源不同个体或总体之间相互区别的关键。人力资源的质可以采用每万人口中大学毕业生人数、中学普及率、中高级职称者所占的比例等指标来反映。
所谓量的规定性，是指可以推动物质资源的人数。衡量一个国家人力资源的量，可以直接比较其绝对数，也可以看其相对数-人力资源率。
人力资源率＝劳动力人口总量／人口总量×100％
人力资源率越高，表明一个国家（或地区）可以投入经济活动的人力资源越多，作为单纯消费者的人口越少。
从人力资源内部的替代性来看，人力资源的质对量有较强的替代作用，而人力资源的量对质的替代作用却较差，甚至不能替代。例如，一个高级工程师可以完成几个低等级工人的工作量，而几个低级技术工人共同工作却难于完成高等级的复杂操作。
2.人力资本
“人力资本”一词，是英国古典经济学家亚当。斯密在其伓富国论》中最早提出来的。根据会计学上的解释，资本是指“生产及进一步生产用之财货，或可以获得货币收益之财富”[②].故人力资本，是凝结在劳动者身上的，以体力劳动者和脑力劳动者的数量与质量表示的资本，是社会总资本的一部分。
人力资本是通过对提高人的能力而进行投资所形成的，其中教育投资和卫生保健支出，是人才资本会计的主要内容。
人力资源会计中的人力资本是指人力资源成本的产出值，即人力资源价值。人力资本与实物资本的相同点是两者均是通过投资形成的，投资的目的都是为了获取未来的收益。人力资本和实物资本的主要区别在于：实物资本的所有权可以被转让或被继承，人力资本的所有权不可能被转让或被继承。而人力资本和实物资本可以相互补充、相互替代，使用较少数量的实物资本和较多数量的人力资本，或是使用较多数量的实物资本和较少数量的人力资本往往可以产生同等数量的收益。
人力资源并不等同于人力资本。人力资源作为一种经济资源，具有物质属性；而人力资本是一种价值，属于观念范畴。但人力资本是通过人力资源的投入而创造出来的。
3.人力资产
从会计学的角度讲，将对人力资源投资的成本予以资本化，形成人力资产。1970年，会计学家布诺默特（R.Lee.Brummet）在《会计师杂志》上发表《人力资源会计》一文指出：“在公司年度报告的总经理致股东的信函中，通常有这样一句老生常谈的话，‘我们的全体职工是公司的最重要和最宝贵的资产’。但翻过这一页信函后，人们会问：作为最重要和最宝贵的人力资产，为什么并没有反映在会计报表之中。它们究竟是增加了，还是减少了。”人力资源投资成本能否予以资本化？即人力资源投资能否列为企业的会计资产？它是人力资源会计这门科学能否确立的关键。对此问题的回答，人力资源会计学者不仅从资产的基本属性出发，阐述了人力资源完全符合传统会计资产的三个确认标准，即具有未来服务潜力或效益；能够用货币计量其价值；能够被企业所拥有或控制等[③].而且指出：在劳动力市场上，人力资源具有产权属性，象传统会计资产一样，有其“出卖者”和“购买者”，可以科学地确定人力资源的市场价值。所以，人力资产就是将企业招聘、挑选、录用、培训、保护以及开发人力资源所花费的成本，按照资产衡量标准确认为企业的会计资产。
4.人力资源会计
人力资源会计是会计学中新的分支，其目的是提供人力资源管理所需要的信息。目前，会计学界对人力资源会计的定义尚不统一，主要流行的观点有：
（1）埃里克。弗兰霍尔茨认为：人力资源会计是计量和报告组织的资源-人的成本和价值的程序。它分为两大体系，一是用来计量组织投资于招募、选任、雇佣、训练与发展人力资源与重置现有职工成本的人力资源成本会计；二是用来计量被视为组织资源的人力价值（人力组织的价值）的人力资源价值会计。
（2）戴维森认为：人力资源会计是用来描述试图报告和强调在公司营利过程及总资产中人力资源（知识渊博，训练有素和忠诚的雇员）重要性的种种建议的术语。
（3）美国会计学会对人力资源会计的定义是：“鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用”。
（4）王文彬、林钟高在其主编的《高等会计学》一书（立信会计出版社出版）中指出：“人力资源会计是以货币形式反映并控制经济组织中的人的成本和价值的管理活动，是会计科学中的一个新兴的分支。就广义而言，人力资源会计应包括政府、社会团体、企事业单位等各类组织中人的成本与价值的计量、报告、监督和控制。就狭义而言，人力资源会计则只包括具有独立经济利益的各类经济组织（如各类企业、盈利性的事业单位等）中人的管理活动”。
综上所述，人力资源会计可定义为：以货币和中介变量的形式反映并控制经济组织中人的成本、价值和行为效用，为管理者及其他相关人员或机构提供人力资源的投资信息、维护信息和利用信息等的一种管理活动。
二、人力资源会计的会计目标
人力资源会计的会计目标就是将企业人力资源信息提供给企业管理当局及其他相关机构，以供利用。可以细分为三个目标：
1.为企业管理者提供评价人力资源决策方案所需要的信息。
在现代企业管理过程中，为实施人力资源发展战略，企业是从外界招聘还是在内部培训专业人才？在经济萧条时期，企业应当裁减还是保持其人力资源？裁减职工可以立即降低人工成本，并相应增加本期收益，可是到了经济复苏时，企业不得不为重新雇用新职工花费巨额的费用，即被裁减职工的重置成本。如何进行人力资源管理决策？显然，传统会计是无法解决的，必须依靠人力资源会计。
2.向投资者和债权人提供制定正确的投资和信贷决策所需的信息。
传统会计报表并不向投资人和债权人提供企业人力资源的变化情况，以及对企业财务状况和经营成果的影响：在损益表中，由于将人力资源的投资成本列为本期费用，而未予以资本化列为资产，在未来预期使用年限内按期分摊，从而歪曲和低估了本期收益；在资产负债表中，由于在企业资产总额中并未包括人力资产，从而歪曲和低估了企业实际拥有的人力和物力资产总额，以及企业的未来盈利能力。有了人力资源会计提供的会计信息，能够更真切地分析人力资源、物质资源、财务资源三大资源的投资比例和投资效果，能够更真实地反映出企业总资产中人力资产、物质资产的比例，为投资者和债权人提供正确的决策依据。
3.向政府主管机构和社会公众提供反映企业履行社会责任情况的会计信息。
企业作为社会经济生活中的一个细胞，政府主管机构和社会公众不仅要求企业披露财务状况和经营成果，还要求企业披露其履行社会责任的状况。为了创造良好的企业形象，以争取社会公众和企业职工对企业经营的有力支持，企业也必须自愿地履行一定的社会责任，即企业在谋求企业股东最大限度收益的同时，必须兼顾企业职工、消费者和社会公众的利益。企业社会责任的一个重要内容是对人力资源安排方面的贡献。人力资源会计是提供企业履行社会责任的一个主要信息来源。
三、人力资源会计的基本假设
人力资源会计的基本假设就是对人力资源会计资料的分类记录、计算、归集、分配和报告所作出的合乎逻辑的假定，是进行人力资源会计核算的基本前提，是人力资源会计的会计原则和会计信息处理的基础。主要包括以下内容：
1.人是有价值的组织资源的假设。
人能为企业提供现在或将来的服务，创造经济价值。但把人作为组织的资源，是因其具有服务潜力，而并不属于企业所有。人力资源的所有权属于劳动者个人所有，企业仅在法定工作时间内，有权控制和利用人力资源，有权排斥其他单位和个人，甚至劳动者本人使用其劳动力。
2.人力资源投资成本应予资本化的假设。
由于人力资源投资能够提供未来服务潜力或效益，它的成本应予资本化，列为企业资产。人力资源投资成本作为资产入帐后，存在如何在未来的会计期摊销其成本，使人力资产服务效益和耗费相配比。
人力资产摊销可以采用个别、群体和综合等不同的方法。对于高级管理人员可以采用个别摊销法，对于一般工人和职员则采用群体摊销法。人力资产的摊销年限主要是职工在企业的服务年限，但需要考虑技术陈旧、老化等因素，这些因素会使人力资源的服务年限与人力资源投资的有效年限不相一致，可考虑采用平均法或加速法进行摊销。
3.人力资源的价值是管理方式的函数的假设。
人力资源的价值除了来自劳动者本人的才干、性格、健康外，还受到企业的管理方式的影响。不同的管理方式、不同的人才配置结构，释放出的人力资源能量是不同的。如加强培训或改善管理，可以提高职工生产效率，从而增大人力资源的价值。根据我国学者王显润的研究结果：机械行业8年工龄的钳工接受两年职业技术培训，平均可提高工时效率13％[④].相反，技术陈旧、管理混乱等则会造成人力资源价值损耗。
4.人力资源的成本和价值可以计量的假设。
这一假设是建立在人力资源为企业服务的期限相对稳定的前提条件下的。人力资源的成本和价值可以采用货币性价值和非货币性价值两种计量。对于人力资源的经济成本以及由它带来的经济收益可以用货币性价值计量，对于人力资源的才干和运用知识的能力则用非货币性价值计量。
不少会计人员认为人力资产不能客观地加以计量。实际上，人力资源会计可以采用的计量方法，其客观程度并不低于实物资产。如机器设备的使用年限和折旧费的计提，均是主观决定的。
四、人力资源会计的会计原则
人力资源会计继承传统财务会计的历史成本原则、收入实现原则以及收入和费用配比原则等，而且赋予新的内容，人力资源会计又存在着自身固有的特殊会计原则。
人力资源会计通常是按历史成本对人力资产计价；在营业收入实现以后确认人力资产的服务收益；根据人力资产在预期服务年限中提供的服务效益，摊销人力资产的耗费，即采用收入和费用配比原则，使传统财务会计的配比范围扩大了，即不仅配比（摊销）实物资产的耗费，同时还配比（摊销）人力资产的耗费。
除了遵循传统财务会计的有关原则处，人力资源会计还有以下两项会计原则：
1.完整性原则。即在对人力资源进行综合计量的同时，注意保持物质资源核算的完整体系，以全面反映企业资产和维护会计制度的连续性。
2.与国情实际相结合的原则。不同的国家，政治制度和历史文化各不相同，进而有不同的人事管理制度；不同的企业和组织，劳动用工制度也有很大的区别。因此，人力资源会计必须与国情、实际相结合。
总之，人力资源会计的基本概念、会计目标、基本假设和会计原则是制定人力资源会计制度，建立人力资源会计核算程序和核算方法的基础。
注释：
[①]《资本论》第1卷，第228页，人民出版社1975年版。
[②]高造都主编《会计学名词辞典》第271页，国立编译馆出版。
[③]陈今池的《现代会计理论概论》第323—324页，立信会计出版社出版。
[④]王显润：《教育工龄与劳动生产率》，技工教育编辑出版社出版。
邓小敏