国际、国内合并会计报表理论与实务问题分析

　　1995年，财政部发布了《合并会计报表暂行规定》，对我国合并会计报表的编制作出了详尽的规定。1998年10月，清华同方与鲁颖电子宣布换股合并，拉开了中国上市公司换股合并的序幕。1999年4月，美国财务会计准则委员会宣布：全体委员一致投票表决取消权益结合法（也称联营法）。……20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，对合并会计报表理论与实务发展提出新的挑战和研究课题。随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营不断发展，对合并报表的探讨不仅是我们与国际惯例接轨的重要内容，而且也具有重要的现实意义。本文拟从以下三方面对当前合并报表理论、实务问题做一简单综述：1.国际上合并报表会计方法理论结构；2.国内外合并报表的差异；3.当前国内合并报表理论、实务研究热点。希望本文的论述对我国合并报表工作的发展有所裨益。

　　一、国际上合并报表会计方法理论结构

　　余恕莲、毛洪涛撰写的《合并报表会计方法的理论结构》一文对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳，提出了一个划分为四个层次的合并会计报表理论框架。该理论结构首尾一贯、逻辑严密，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题，分析考察企业集团经济实体的特定经济关系。现将该理论结构简要介绍如下：

　　第一层次：合并会计报表的基础——企业集团的经济实体。以母公司为核心的企业集团内，从形式上来说，母子公司各自为独立的法律实体，但从实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。根据会计实质重于形式的原则，需要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。集团经济实体的实质处于重要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与出发点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。

　　第二层次：合并方法、创立方式与权益结构。合并会计报表如何编制？母子公司以何种价值纳入同一合并会计报表？对集团权益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法。其中包括：
　　1.收买法（又称购买法）。将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。目前，收买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是收买法。
　　2.联营法（又称权益结合法）。适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。在合并会计报表的发展历史上，联营法的使用早于收买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。
　　3.新实体法。把母子公司集团的形成视作新实体的创立。它提出，集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。这种方法在实务中通常只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。

　　第三层次：非控制性股权——子公司地位。对于联营法与新实体法，是否存在少数股权，对集团合并会计报表的编制不会产生实质性的影响。但收买法下对子公司地位的不同看法，导致不同合并方法。
　　(1)母公司法。该方法认为，少数股权应纳入合并会计报表，但在合并会计报表上，母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映：母公司根据其收买成本，按子公司净资产公平价值将其应享份额纳入合并会计报表，计算产生的增值与商誉；而少数股权则应按其应享份额的账面价值进入合并会计报表。
　　(2)实体法。按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。
　　(3)比例合并法。从传统的“所有权”理论出发，认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。所以比例合并法按收买成本和公平价值，将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并会计报表，而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。
　　(4)下推法。是指将合并会计报表的方法下推至子公司的独立会计报表。

　　第四层次：合并会计报表实务的方法选择。合并会计报表的主体方法确定之后，并非解决了合并实务中的一切问题。在进一步具体编制合并会计报表的过程中，仍然面临着多种方法的选择及其理论依据的明确问题。这就深入到对整个合并会计报表理论方法的实际应用的层面，可以说是合并报表会计方法理论结构中的第四个层次。

　　至此，我们对合并报表会计方法的理论结构有了全面的了解。接下来，我们对国内外合并报表的差异作个简单探讨。

 
　　二、国内外合并报表存在的差异

　　按照上述合并报表理论结构的层次来看，国内外合并报表的差异主要表现在以下几个方面。

　　1.合并方法。（第二层次）国内外合并方法的选择存在相当大的差异。分歧较大的合并方法主要是“权益结合法”和“购买法”。
　　(1)关于权益结合法（联营法）。权益结合法在美国和英国都得到认可。但在美国要使用权益结合法，必须满足美国执业会计师协会会计原则委员会1970年发布的第16号意见书《企业合并》中的12个条件。
　　(2)关于购买法（收买法）。这种方法在许多国家和组织都得到广泛应用。在英国，购买法的应用仅限于合并财务报表；而在美国，购买法既用于合并财务报表，也用于母公司的财务报表。在实务中，各国对购买法的应用并没有统一的规定。

　　2.合并会计报表的合并理论。（第三层次）
　　美国的惯例是以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”，而且在一定条件下也可使用“权益结合法”。
　　英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的“购买法”也被视为标准的惯例，而且“实体”概念有时也被使用。
　　德国和法国分别采用“实体”概念和“所有权”概念；欧洲共同体既采纳了英国的惯例，也保留了德、法的一些做法，在本质上不是统一的，而是求同存异，折衷调和。
　　从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第××号——企业合并（征求意见稿）》的要求及实务中的操作来看，主要以“母公司”概念为基础，结合运用“购买法”。

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