欧洲国家会计准则协调研究

 从历史上看，欧洲会计准则协调首先在欧共体国家（EEC）内部展开。欧共体是一个包括了有15个国家组成的地区性的权力机构。欧共体于1957年成立后，率先在地区范围内进行会计准则的协调。随着欧洲联盟的成立，会计准则的协调范围也有了新的扩展。

    1968年至今，欧洲共制定了12份指令（Direc-tives）。正式公布的有9份，其中对会计准则有重要影响的有第4号、第7号和第8号指令。

    尽管欧洲试图以一个权力机构公布指令的方式，来达到会计准则在其各成员国之间的协调。但是近30年来，欧洲会计准则的协调并没有取得令人满意的结果。其存在的原因何在？又如何解决？笔者试就这些问题进行探讨。

    一、影响欧洲会计准则协调的主要原因

    1、经济体制的差别。尽管欧洲大部分国家实行的是市场经济，但各国实行的经济体制是不同的，这些不同的经济体制对会计准则协调产生不同程度的影响。法国属宏观经济管理体制的国家，政府在经济管理中起决定性的作用，因此，其会计准则的制定必须符合宏观经济管理的需要。法国会计模式的特点是：全国有一个统一的"会计规划"（plan compt－able），各企业的会计必须服从这个规划。荷兰是微观经济管理的典型，采取的是企业导向型的经济管理政策，因此，荷兰的会计允许并提倡采用重量成本核算。英国是比较发达的自由经济型国家，有较发达的资本市场和民间会计职业团体，因此，英国的会计是属市场导向型，会计准则由民间职业团体来制定。德国的经济体制又具另一特色，实行的是宏观经济管理体制，但它特别强调税法的重要性，税法从根本上影响会计准则的制定，因此，德国的会计属税法导向型。瑞典是一个福利经济型的国家，十分强调会计要为全社会服务，因此瑞典会计局福利经济导向型。希腊、西班牙、葡萄牙虽然具有欧洲国家类似的经济体制，但是这些国家的会计模式又都具有相对的独特性。

    2、企业类型和资本结构的差别。英国有众多的上市公司，这些公司的资本大多数来自于投资者。因此英国公司财务报表的目标，即财务报表的主要使用者就是投资者。德国、法国的情况与英国有很大的差别。这两个国家的企业的资本传统上来自于银行，包括短期的资本和长期的资本。这两个国家的资本市场较小，因此，其财务报表的主要使用者是债权人（银行），而不是投资者。

    3、法律的差别。欧洲国家存在着两种法律体系，一种叫做成文法体系（code law），另一种叫做不成文法体系（common law）。除了英国和爱尔兰实行不成文法体系外，其他国家都实行成文法体系。一般来说，实行成文法体系的国家，会计准则由政府部门的权利机构来制定，会计准则的内容比较多，也比较具体。而实行不成文法体系的国家，会计准则则由民间组织、即会计职业团体来制定，会计准则的内容比较笼统和抽象。但荷兰这个国家例外，它是实行成文法体系的国家，但其会计准则的制定却由民间职业团体来担任。

    4、税法影响的差别。欧洲人认为，税务会计应与财务会计相一致，这样可以避免企业课税时的欺诈行为，因此，欧洲人不喜欢财务会计与税务会计分离的做法。有些国家也不允许在课税时再对财务会计进行调整。但欧洲各国税法对会计影响的程度有不同。德国是一个典型的税法导向的国家，德国的会计准则甚至规定会计必须服从税法，而忽略所谓的"真实与公允"的原则。

    5、会计职业团体的差别。英国是现代会计的发源地，有一支规模较大的会计职业队伍。但与英国相比，德国和法国就有所不同。这两个国家的会计职业队伍很小，但对职业会计师的要求却很严。

    6、会计教育的差别。虽然在欧洲国家内，大部分高等院校都开设了会计学专业，但也有少数国家的高等院校不单独设立会计学专业，而把会计学专业并入商学等其他学科，这样影响到各国的会计教育水平不一致。

    7、经济环境的差别。经济环境主要可表现为对通货膨胀的态度。德国、瑞典是极力反对通货膨胀的国家，所以，在会计处理方面坚持以历史成本为原则；而意大利、英国则承认通货膨胀的影响，通过用通货膨胀会计来反映物价变动的影响。荷兰对通货膨胀实行企业资本保全政策，极力主张采用重置成本的方法。

    二、欧洲国家会计准则协调的主要方式

    欧洲国家会计准则协调的主要方式是通过颁布“指令”（Directives）来实施。所谓"指令"就是欧洲各成员国一致同意的、将作为各国立法的法律。但是各国是否完全把"指令"作为自己国家的法律，仍需由各国的立法机构来决定。

    1978年7月25日，欧洲颁布了对会计规范有影响的第4号指令。这个指令主要内容是对财务报表的编制与列报作了规定。公司必须编制的财务报表有资产负债表、损益表和财务报表注释。可选择的资产负债表的格式有两种，损益表的格式有四种。现金流量表和股权变动表并不规定必须编制。

    1983年6月13日又颁布了第7号指令。第7号指令的内容是关于合并财务报表编制的规范，它是对第4号指令的补充。由于欧洲有些国家过去不编制合并财务报表，所以这份指令经过了较长时期的争论后，最终才达成比较一致的意见。

    1984年4月川日，欧洲颁布了第8号指令。这个指令提出了必须建立法定的审计制度（Statutoryaudits），并对审计人员的资格作了规定，但这个指令并没有对涉及到国与国之间的审计人员的双边确认问题。

    除了以上的三个指令外，欧洲至今共起草了12份指令，正式公布的指令共有9份（见下表）。

    欧洲联盟颁布的指令

    三、欧洲国家会计准则协调存在的问题

    尽管欧洲联盟是一个地区性的权力机构，它以颁布指令的方式来力求达到各国会计准则的协调，但至今为止，欧洲会计准则协调并没取得令人满意的成效。其存在的问题主要有：第一，欧洲国家是现代资本主义的发源地，这些国家的历史悠久，各国存在着不同的语言和文化，这些对会计准则协调的影响很大。