世界范围内的会计模式及其划分

　近年来，国际会计和比较会计研究已愈益受到人们的重视。其中，会计模式及其划分又是重要的主题，本文拟就此作一粗浅的探讨。

　　一、会计模式的内涵

　　（一）会计模式与会计制度。在国际会计与比较会计研究中，有一对往往为人们交替使用的概念，那就是会计制度和会计模式。两种概念的混用不可避免地会成为研究工作的障碍，也会引起研究成果使用者的种种误解。应当承认，会计制度、会计模式有同一的一面，但也存在差异，那就是会计模式比会计制度更为抽象一些。所谓会计制度，指的是进行领土工作的章法或组织和从事会计工作时必须遵循的规范和准则。会计模式则不同，它并不直接等于某一国家或者更大的空间范围实际存在的会计制度本身，而是从实际存在的会计制度中，排除了具体的细节，而获到的理论的抽象。这里面包含着对于某一种具体会计制度的基本规定性的概括，它的基本框架，以及它的主要工作原则的总和。会计模式反映了一种会计制度里面的最主要最根本的东西。它是对不同的会计制度进行抽象、概括以后形成的概念。

　　（二）设想的会计模式和现实的会计模式。会计模式有“设想的”和“现实的”之分。设想的会计模式，是对计划采纳的会计规范和准则或人们认为应当采纳的会计规范和准则进行抽象概括的产物；现实的会计模式，则是对现存会计规范和准则进行抽象概括的产物。两者是一对迥然不同的概念。国际会计和比较会计研究涉及的主要是现实的会计模式。在预计一种会计模式的发展前景时，在准备提出修正或改善某种会计模式的意见时，人们总会自觉地去利用“设想的”会计规范和准则，利用“设想的”会计模式。然而，在确定一国的会计制度属于什么模式的，在说明这些模式的区别与联系时，我们务必将“现实的”会计模式作为对象。

　　（三）国际会计模式和世界会计模式的概念。在会计模式研究文献，尤其是英文的会计模式研究文献中，“国际会计模式”（International Accounting model）是最常见的概念之一。笔者认为，此概念是不确切的。因为按字面解释的话，“国际会计模式”系指“国与国之间的”或“世界各国之间的”会计模式，而现实世界中这样的会计模式并不存在，“世界会计模式”是“世界范围内的会计模式”的简称。这一概念是正确的，不过经常被人们错误地运用。比如，有些名为“世界会计模式研究”或“世界会计模式的划分”，但实际研究范围并没那么大，有时仅限于西方各国的范围之内，有时则囿于经联组织成员国的范围之内。为避免出现名不符实的现象，我们应尽可能使用“社会主义国家的会计模式”、“发展中国家的会计模式”、“欧洲各国的会计模式”之类比较明确的概念。当然，在必要时仍可使用“世界范围内的会计模式”这一概念。

　　二、划分会计模式的意义和规则

　　（一）划分会计模式的意义 会计模式我们可依据一定的标准对其加以划分。划分会计模式有助于描述和比较不同的会计制度，有助于刻划一国的会计制度从这一模式向另一模式转化时的发展前景。还可用以推动国际会计、比较会计乃至全部会计分支的研究，例如，我们可以通过划分会计模式，来解释国际会计协调的原因，预测协调工作中可能面临的问题。随着商业活动的国际化，会计、审计人员的活动范围也逐渐超越国界。会计模式的研究也有助于培训在多国从事业务的会计人员和审计人员。对会计队伍比较薄弱、会计研究比较后进的国家来说，通过对不同会计模式的研究，也许能加深理解各国会计制度，各种会计模式的演进和利弊，并明智地选择适合于本国国情的会计制度或会计模式，选择符合本国需要的会计研究课题。对于属同一模式的其它国家会计的深入考察，也有助于预测本国会计未来可能面临的问题，并迅速寻获解决问题的方法和途径。

　　（二）划分会计模式的规则 1977年，美国会计学会提出了四条在划分会计模式中必须遵循的规则，这些规则和逻辑教科书中的提法颇为相似。首先，划分的子项应当互斥。其次，每次划分应当按同一标准或根据进行。划分会计模式的标准可以是一个或一些属性，我们是根据某一空间范围的会计制度具有或不具有这个或这些属性，来将它们分成各种会计模式的。再次，子项之和应当穷尽母项。子项之和不能穷尽母项意味着存在子项遗漏现象。名为“世界会计模式的划分”，实际上划分对象仅限于部分国家，这种划分所犯的就是子项不穷尽的错误。最后，划分应当层次分明。有时，我们将世界范围内现存的主要会计制度划分为资本主义模式和社会主义模式两大类，然后又对这两种模式作进一步的细分，这称连续划分。连续划分时层次应当分明，以准确反映各种会计模式间的区别与联系，以及这种区别和联系的程度。

　　三、划分会计模式的方法在世界范围内，会计模式的种类繁多，划分这些模式的方法也多种多样，倘若详尽考察一下国际会计和比较会计研究的旧籍，我们不难发现，已提出的会计模式划分法中主要者计有如下四种：

　　（一）以商业经营环境为依据的划分法 从某种角度去观察，会计是企业经营的语言。会计作用之大小决定于它能否适应企业经营环境的需要。一国的企业经营环境决定着该国会计制度的最基本最主要的方面。通过区划企业经营环境，我们即可大致确定一国会计制度属于哪种会计模式。这种划分会计模式的方法称为“以企业经营环境为依据的划分法”。

　　美国会计学者格哈特。米勒（Gerhard Mueller）是采用这种方法划分会计模式的先行者。1967年，他不是直接根据会计实务的差异，而是间接依照某一会计制度在其发展过程中受经济、政治等因素影响的程度，提出将世界范围内的会计模式分为如下四类：

　　1.宏观经济结构中的会计。在这种模式下，会计是作为国家经济政策的辅助物而发展的，增值表、社会责任会计等普遍受到重视。属这种模式的国家中，财务会计和税务会计并无二致，且人们往往鼓励采纳旨在使收益水平平缓化的会计程序。瑞典是这种会计模式的典范。

　　2.偏重微观经济的会计。这种模式存在于市场经济社会。在这种社会中，私营经济在整个国民经济中占主导地位。由于受微观经济学的影响，会计力图在计量或计价时尽可能反映经济事实。在这种模式下，会计准则既周密又灵活，诸如重置成本会计之类新发展极容易为人们所接受。荷兰的会计制度属这种模式。