会计准则的国际发展，经历了会计准则的国际比较、国际协调和国际趋同三个重要历史阶段。会计准则的国际比较可以揭示不同国家会计体系的异同,并且为会计准则的国际协调提供条件。会计准则的国际协调程度的逐步提高,使会计准则的国际趋同成为可能。会计准则的国际比较、国际协调和国际趋同之间既存在依次递进的关系，也存在着不同程度的交叉关系。
会计准则国际趋同是近些年出现的概念,是资本市场国际化达到一定程度的产物。趋同是指受经济全球化的推动，各国国内会计准则在不断的国际比较和协调中，在国际强势集团的推动下，向建立全球通用的会计准则目标发展这样一种动态过程。
―、中国会计准则国际趋同的时代背景我们可以从国际和国内这两个层面的经济环境来理解当今中国会计准则的国际趋同。
从国际视野看,会计作为一种通用的商业语言,它自产生时起就未曾停止过其国际化的进程。
从14、15世纪复式簿记的产生和传播，到17、18世纪英.国会计和审计方法在英联邦国家的广泛渗透,直至当今社会美国会计在世界范围内的普遍影响，我们基本上可以看出：一部会计史就是一部会计国际化的历史，会计的世袭遗产都具有明显的国际性质。
美国会计学会(AAA)下属的国际会计委员会曾于1966年提出了会计国际化和人们研究国际会计的四个经济背景，即国际贸易及投资的增大、跨国公司的出现、经济地区化的推进和国际间财务与会计的交流。
1973年6月29日由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰及美国的会计团体之间达成一项协议,成立国际会计准则委员会（IASC)。1992年10月11日在美国华盛顿召开的会员大会上通过的修改后的《国际会计准则委员会章程》中规定的目标是：
1.本着公众利益，制定并发布编制财务报表应遵循的会计准则，并推动这些准则在世界范围内的接受和遵循；
2.为改进和协调有关财务报表列报的法规、会计准则和程序,广泛地开展工作。
中国加人WT0,社会主义市场经济全方位地融人世界经济体系，以及国际会计准则委员会基金会提出国际会计趋同、欧盟各成员国积极推行国际会计准则（含国际财务报告准则，下同）、美国明确支持国际会计准则的大背景下，我国的会计准则建设应当迈出更大的步伐，以顺应我国市场经济发展的自身要求和会计准则国际趋同这一时代潮流。正因为如此，财政部2006年2月15日发布了39项会计准则（含基本准则和进行了全面修订的已经颁布的16项具体会计准则）。这一会计准则体系标志着中国会计在会计准则的国际趋同方面迈出了更加自信、更加务实的步伐,也向全世界展现了中国作为一个发展中的大国对会计准则的国际趋同所采取的负责任的态度。
二、中国会计准则国际趋同的基本原则
会计作为经济环境的产物，一方面，当今世界经济一体化的经济环境决定了会计国际趋同的大趋势、潮流所向；另一方面，不同的经济环境乃至不同的政治环境、法律环境和文化环境又必然造就和产生与之相适应的不同的会计。这就是在当今会计准则国际趋同的大背景下，我们还要考虑保持会计中国特色的根源所在。因此，中国会计准则国际趋同应坚持以下基本原则：
1.趋同是进步，是方向
20世纪80年代后期，随着全球经济一体化以及资本市场一体化进程的加快，世界范围内商业银行倒闭的频率和速度也在加剧，同时也出现了美国“安然事件”等不良倾向。为了防范这种风险,透明度成为全球关注的焦点之一，会计透明度是其中的重要方面,高质量的会计标准是达到会计透明度的重要基础。
会计标准的全球一体化趋势是在全球经济一体化的背景下，全球资本流动以及金融危机、“安然事件”等一系列重大事件发生后，基于全球金融稳定、安全以及减少交易成本等方面的考虑而带来的必然结果。但是,过去各国普遍运用与其环境相适应的本国会计标准作为编制财务报告的基础，在建立全球统一的、高质量的会计标准时,各国为自身利益以各种方式影响国际会计准则的制定也已成为事实,因此，国际会计协调是必然的趋势。尽管国际会计准则理事会对运用国际会计准则的标准越来越严格,但是欧盟等国仍以积极的态度采纳国际会计准则并作为本国或本地区的会计标准。各国会计准则制定机构愿意积极地与国际会计准则进行协调，其实质是为了实现本国的利益，以吸引更多的国际资本，提高本国在国际上的金融地位,减少筹资或编制财务报告的成本，减少投资风险，提升投资者信心以及便于监管等。
2.趋同不等同于相同
世界各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面都存在着不同程度的差异，比如中国、日本和韩国尽管都属于东亚国家,地缘上十分接近，但是,在上述方面仍然存在较大的差异。在会计国际趋同过程中，如果忽视各国国情，忽视会计发展状况和环境特点,趋同只能是空洞的概念或美丽的条文。
在我国现行的会计准则体系中，有很多地方都体现了中国会计的特色,这些地方不是人为的杜撰和捏造，完全是中国客观的经济业务和现实的经济环境使然。
(1) 关联交易的处理,我们就不可能按照国际会计准则的要求把所有的国有企业都视为关联方，因为那样处理，不仅增加了不必要的成本和工作量，更为重要的是，它还会掩盖真正的关联方交易，继而违背国际会计准则的目标和精神。从这个意义上讲，趋同首先应该是理念、目标和原则上的趋同,其次才是具体方法上的趋同，而且后者应该服从于前者,否则就会本末倒置，遗失本源。
(2) 目前我国的市场经济还不够完善，会计信息的使用者更为关注由过去交易和事项所形成的经营成果,这又反过来导致不少企业把会计处理的重点放在利润操纵上，因此，会计准则的制定就会自觉或不自觉地把利润表作为考虑问题的出发点，而这和国际会计准则以资产负债观来构建整个准则体系显然是不一致的,这种差异的一个具体体现就是关于资产减值损失的转回问题。从我国近年来有关资产减值准备准则的实际运行情况看,资产减值损失的转回已经成为一些企业操纵利润的主要手段,严重影响了会计信息'的质量。为此,现行准则规定不允许对已经确认的减值损失予以转回，这便~国际会计准则形成了一项实质性的差异。
(3) 按照我国《中外合资经营企业法》规定，中外合资经营企业允许在税后计提职工奖励及福利基金，即该提取行为虽然受益对象是职工，但在会计上是作为税后利润的分配而不是企业的成本、费用支出;按照国际会计准则的规定,该部分职工奖励及福利基金原则上应视为对职工的工资薪金等类似支出，计人发生当期的成本、费用。
(4) 按照我国有关规定，煤炭企业从成本中计提煤炭安全费用时计入成本并作为负债处理;按照国际会计准则的原则,因该部分费用并未实际发生，因而不应计人当期成本，也不能确认为负债。
对于这类差异,可以采取账务处理与会计报表处理相区别的方法，即在账务处理上，中外合资经营企业从税后利润中计提的职工奖励及福利基金,以及煤炭企业从成本中计提的安全费用仍然作为利润分配或计人成本，并作负债处理,但在会计报表中按照国际会计准则的标准列报。
3. 趋同需要一个过程
世界各国国情的差异，决定了合作自愿性，决定了寻找一个共同接受的技术标准,需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制。因此，会计国际趋同将是一个求同存异、趋同化异的渐进过程。制定与我国环境相适应的会计标准，一直以来是我国会计标准建设所遵循的原则之一。在进行会计国际协调的进程中,应当正确了解我国会计标准与国际会计准则差异的原因,并采取相关的对策予以解决。
(1) 法律法规规定所产生的差异。例如,我国《公司法》要求按照税后利润（净利润）分配利润的顺序,如果国际会计准则发布业绩报告准则中取消净利润,将对我国上市公司采纳与国际会计准则相同的业绩报告产生较大的差异;又如，我国资本市场上存在流通股与非流通股,且存在不同的交易市场和不同的交易价格,在计算确定每股收益时，无法完全按照国际会计准则的要求确定普通股的公允价值等。
(2) 经济环境所产生的差异。例如,在公允价值的运用方面，由于我国目前市场交易品种较少、交易量较小,公允价值的获取和运用存在一定的困难，因此,在现实会计环境下，对公允价值的运用，只能持谨慎态度，即非主导性和较为苛刻的限制条件。
(3) 理解不同所产生的差异。例如,按照我国《公司法》规定,国有企业股份制改造时必须进行评估，并按照评估价值调整资产的账面价值，由此，国际上认为我国是采用重估价原则进行会计处理。
面临这些差异，我们应当采取既积极又稳妥的态度予以消除或协调。对于境内外相同的交易和事项,在交易的环境和实质相同的情况下应当采纳与国际会计准则相同的会计处理;对于形式上相同，而因我国特殊的环境而造成实质不同的交易和事项，应当根据交易的实质规范其会计处理;对于发达市场经济国家中广泛存在而在我国尚未出现或刚刚起步的交易和事项，讲作圩研究和准备工作，一旦时机成熟，采用与国际会计准则相同的会计处理;对¥我国现阶段市场经济特有而发达市场经济国家不存在的交易和事项,将制定适合我国情况的会计标准。
4. 趋同是一种互动
趋同并不意味着单向运动,它是世界各个国家之间，以及各国与国际会计准则理事会之间、国际会计准则理事会与区域会计组织之间、双边或者多边之间进行的相互沟通,相互借鉴，相互认可。世界多样性的特点决定了互动是国际化趋同的客观规律，遵循它，就有利于提高会计国际趋同的效率和影响力o
在我国现行会计准则体系中，有很多规范特殊业务的准则，这些准则往往对某些特殊行业的企业产生较大的影响。如对房地产行业的投资性房地产,《企业会计准则——投资性房地产》就规定，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得,应采用公允价值模式，这种模式不计提折旧或进行摊销，并将公允价值与原账面价值的差额计人当期损益。
对商业银行和其他金融类企业涉及的衍生金融工具，《企业会计准则——金融工具确认和计量》规定,衍生工具需纳人表内核算，并按公允价值计量，相关公允价值的变动计人当期损益或所有者权益，这就改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法。同时,该准则还规定，除交易性金融资产外,其他金融资产均应在期末进行减值测试，减值测试采用未来现金流量折现法,这一方法取代了我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备的“五级分类法”等等。
此外，在我国的基本准则中增加了财务报告,这也是一个创新。这既保持了基本准则与先前国务院颁布的《企业财务会计报告条例》之间的协调性,其内容又与国际会计准则的财务报表所反映的内容一致。而且，我国将基本准则作为企业会计准则的第一层次，在地位上，它是仅次于《会计法》和《企业财务会计报告条例》，属于部门规章，而具有基本法 规应有的权威性。西方财务会计概念框架目前正在由IASB和美国FASB合作,联合制定类似于我国基本准则的性质的单一的概念框架并决定提升它在GAAP中的层次。从这一点看，我国似乎巳先走一步。可见，趋同是互动的。
王 钧(辽宁行政学院，辽宁沈阳110161)
