【摘要】会计本身具有伦理属性。从历史观的角度来看，中国会计诚信问题的出现和中国经济体制转型期这一特殊背景相关。中国经济体制转型导致的伦理变迁体现在会计领域，就产生了一系列会计非诚信现象。
【关键词】经济体制转型；中国伦理；会计诚信
一、会计诚信的逻辑前提：会计职业具有伦理属性
“会计职业实质上是诚实人的职业”，早在20世纪40年代，会计学创始人卢卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）就对会计职业做出了精辟解释，做出了不可估量的贡献。会计职业不能脱离一定的伦理属性。目前，相关理论界对会计诚信问题的研究主要在于对会计诚信缺失原因的分析和对会计诚信缺失的治理等方面。本文从历史观的角度论证了：虽然会计诚信问题在全世界范围内存在，但中国会计诚信问题的产生受中国社会经济发展进程的影响，有其独特性。
从经济体制转型角度思考中国会计诚信问题产生的“中国式”背景，即从历史观的角度思考会计诚信问题产生的宏观背景。中国的会计非诚信现象泛滥期，正值中国经济体制改革深入期，笔者就是以这一契合点为前提，认为中国会计诚信问题突出的宏观背景与中国的经济体制改革有很大的联系。
二、中国会计诚信问题产生的“中国式”背景
中国的经济体制转型是中国会计诚信问题产生的“中国式”背景。
（一）从宏观上来看，中国经济体制的转型是当代中国社会转型的一个方面
纵观中国社会转型的历史，当代中国社会转型是自鸦片战争以来中国社会转型的继续。辛亥革命和中华人民共和国成立两次剧烈的政治革命导致了两次社会政治制度的变迁，一次是结束了封建王朝的统治，另一次是建立起社会主义制度。在不到半个世纪的时间里，完成社会制度的两次变更，其变革的力量是巨大的。而以今天的眼光理性地思考这两次社会变迁，就会发现，变革基本上是政治性的或政治主导性的，社会物质生产的方式及相应的社会结构、机制则始终局限于非市场经济的框架内，这就内在地决定了社会变迁的深度。当代中国社会转型的核心，是从非市场经济转向市场经济，继而建立起完整的社会主义市场经济体系。这是几千年中国历史上前所未有的社会活动方式的大变迁。
（二）从微观上来看，中国经济体制改革起源于国营企业特有的制度安排
中华人民共和国建立之初，中国面对的是相当落后的经济发展水平和不合理的经济结构状况。面对这样的形势，中国共产党领导的政权面临的首要任务就是尽快地改变落后的经济结构，提高工业化水平，特别是提高重工业在工业结构中的比重。因此，中国选择了重工业优先发展作为经济发展战略。重工业自身的特点是其是资本高度密集型产业。在经济基础十分薄弱、资本稀缺的条件下，如果依靠市场机制来配置资源，不可能将投资引导到重工业部门。为了实现优先发展重工业的战略，中国政府不仅要掌握资源的配置方向，还要对生产经营过程所产生的剩余价值加以控制，由此，中国相继实行了人为扭曲产品和生产要素价格的宏观政策、高度集中的资源计划配置制度，以及没有自主权的微观经营机制。尽管当时的企业制度称为“国营企业”，但是政府不可能直接经营管理国营企业，只能将其委托给代表国家的经营者代为经营管理。为了防止经营者侵犯国家作为所有者的权益，保证将有限资源用于国家经济建设，国营企业制度的特点自然就是不给企业在生产、供应、销售和人力、物力、财力等各个方面的自主权。显然，国营企业这种特殊的治理结构是内生的。按照当时的设计，国营企业不具有企业的性质，而是一个“超经济性质”的组织，它一直担负着特殊的“历史使命”——弥补当时特殊时期的市场缺陷。在这样的制度安排下，国营企业实行统收统支的高度计划管理体制完全合乎逻辑。
三、中国经济体制转型对中国伦理的影响
当前，我国处在新旧体制交替的青黄不接阶段：一方面，我们否定了权力过分集中的计划经济体制；另一方面，社会主义市场经济体制又没有真正建立起来。根据某些国家的经验，在这种青黄不接的时期，往往会出现一定程度的无序、混乱。例如，在英国资本主义早期，自然经济遭到强劲的摧毁，而市场经济又没有规矩，人们只知道更多地赚钱。我国当前的情况与此也有点类似。在经济方面，人们再也不能忍受计划经济所造成的贫穷和束缚了，这本身是极好的。但是在社会主义市场经济体制没有真正建立起来的情况下，没有道德，甚至没有法律去规范人们经济活动的很多区间。
在高度集中的计划经济体制时期，国家是全社会利益的集中代表，由于个人几乎完全从属于不同的集体与组织，导致个人缺乏相应的独立性和自主性，个人在“共富”或“共贫”的状况下，将利益分配看作是集体决策的过程与结果。那么，这种利益差别所带来的利益冲突和矛盾就大大降低了，集体、社会秩序相对稳定。这是计划经济体制下产生的权力、利益的扭曲和不正常现象，也是原有伦理能够满足当时社会需要的集中体现。
在市场经济条件下，个人作为经济利益主体的地位越发突出，个人原先所从属的单位、组织、集体也都随着市场经济体制的进一步推进而逐步分化与独立化，每个人都是独立的利益主体。随着利益主体的进一步明晰化与具体化，在利益分配问题上的分歧、冲突也就越来越频繁，社会矛盾、利益冲突由此加剧，因此在遵守与背离伦理道德规范问题上的摩擦也越来越多。在我国现阶段，适应时代健康发展的伦理体系仍未能真正建立起来，使得我们国家中的一部分领域、一部分人，在其精神世界方面缺乏皈依感。于是，社会主义的、资本主义的和封建主义的伦理观，中国本土的伦理观和西方伦理观，甚至不同经济体制下的伦理观，有了共同存在的广泛空间，由“多元伦理观并存”所带来的思想冲击在所难免。这种冲击的力量多以负面、消极的形式表现出来。因此，在这一特殊历史发展时期，伴随着我国经济体制转型过程中的道德代价现象的增加，其中最突出的就是“伦理失范”现象。
四、中国经济体制转型对会计诚信的影响
（一）计划经济体制下中国会计诚信的状况及特色
在计划经济体制下，利润最大化并不是最终目标，利润是对于完成计划指标的一种判断和遵守经济理性到什么程度的检验。这个阶段，会计不但失去了通过利润计算连接企业理性活动的手段和目标的作用，而且由于社会经济计划直接运用簿记原理和方法建立了国民经济核算的平衡表体系，在事实上把企业会计纳入了一个覆盖整个社会再生产过程的计划管理框架中。会计的角色被定位为对生产和分配的核算和监督。会计核算是国民经济统一核算体系中的组成部分，核算的目的是反映企业完成国民经济计划的情况。而监督则包括两个方面：其一是社会产品的价值及其创造过程；其二是计划执行者、工作负责人和财产负责人的活动。
计划经济体制下，会计是维护国家财政政策的工具，企业是执行国家财政政策的基层单位。会计上按国家规定的财务会计制度进行核算。当时，我国会计诚信的履行者和承担者是国有企业。国有企业编制财务会计报告主要为国家制定计划提供所需要的会计信息。在当时的经济体制之下，没有会计非诚信滋生的土壤。
（二）中国特色市场经济体制下中国会计诚信状况及特色
在市场经济体制下，决策权由政府转移到企业和个人，当投资者面对资本市场的风险和不确定性因素时，取得可供选择的会计信息尤为重要，由此产生的信息需求成为促进资本市场有效运行的内在动力。在这个阶段，会计的角色转换了：首先，服务对象的变换决定了会计角色的变迁。会计从为管理者服务转向为投资者服务，从为政府部门服务转向为全社会服务。从而决定了会计作为国有资产代理人的核算者和监督者转变为企业会计信息的提供者。其次，市场经济体制下资本市场的形成和发展使企业会计信息由政府独享转向社会共享，企业作为会计信息的生产者，有权选择适当的会计政策。最后，国家由企业的管理者转变为企业的投资人。政府部门对企业会计行为的管理也由直接的行政控制转变为透过会计准则的制订权对企业会计信息实施间接的市场监管。
从会计体系的变化角度来看，会计信息使用者的多元化导致了会计信息需求的差异与冲突。会计信息的使用者包括企业管理当局、权益投资人、税务部门及企业员工等，他们对会计信息内容和质量的要求都是不一样的。具体来讲，企业管理当局趋向于对企业短期利益即看得见的利益的追求，而企业的权益投资者则一般更趋向于对企业长期利益的追求。虽然短期利益和长期利益并不见得必然冲突，但是两个会计信息使用主体对会计信息需求着眼点的差异产生了一系列的会计诚信问题。因此，会计诚信问题的产生与利益分配中短期利益和长期利益中隐含的矛盾有关。
五、中国伦理变迁对会计诚信的影响
（一）中国伦理变迁对会计诚信的宏观影响
中国伦理在社会经济体制变革的背景下产生了一定程度的嬗变。从中国伦理的动态变迁路径看，市场经济将人的自然需求、物质欲望转换成财富价值欲望，从而激发起人对各自利益的追求。会计作为经济领域的一个方面，会计主体都无一例外地受到了这一伦理的冲击。本来没有利益冲突关系的企业或者企业中的个体产生了利益上的分歧。进而，产生了一些矛盾：个人利益与企业利益的矛盾；企业利益与国家利益的矛盾等。当企业的管理层和会计人员失去会计诚信的承诺，而选择会计非诚信，选择一系列的舞弊手段的时候，那是因为这些会计主体在作出会计非诚信的选择后，其收入大于成本。但有净收入，肯定会有净支出，这些支出就转嫁到了企业、国家。企业因制造虚假会计信息而有了长期可持续发展的危机。而且一旦被查处，将彻底毁坏企业的形象。国家资本市场也将因为会计非诚信而无法健康发展，交易成本增加，在国际经济交往中将处于被动的状态。因此，这些矛盾的直接表现形式就是会计诚信的缺失和伦理的堕落。
中国目前核心伦理观的缺失也对会计诚信有一定的影响。伦理等非正式制度的形成和发展一般都滞后于正式制度的形成和发展。在新旧社会经济体制转型阶段，新的经济体制刚刚建立，还没有形成新的核心伦理观来与新的经济体制相适应。在这样的特殊时期，会计职业界也没有办法找到一个核心的伦理价值体系，即使找到了，也无法和社会大环境产生共鸣。会计作为经济领域的一个重要方面，会计诚信承诺的兑现也就成了无源之水，难以独善其身。
（二）中国伦理变迁对会计诚信的微观影响
从计划经济体制到市场经济体制的转换过程中，对会计最主要的影响体现在会计的职能从公有资产的管理者和核算者转变为企业会计信息的提供者。这种角色的转换产生了一定的伦理影响。
追求利益最大化成为经济主体的行为目标。追求利益最大化本身并没有伦理属性，但一旦与追求利益最大化的手段结合在一起，就有了伦理的属性。因此，“正其谊不谋其利，明其道不计其功”的中国传统伦理取向，在市场经济的条件下让位给了“正其谊而谋其利，明其道而计其功”的伦理取向。在这样的伦理背景下，会计主体也面临着在利益最大化的追求过程中如何实现价值最大化手段的选择。
从整体到个人伦理定位的转变也对会计诚信产生了一定程度的影响。计划经济体制下主导的伦理观是整体伦理观，倡导国家利益重于一切个人利益，个人生存于一个熟人式的狭隘的生活边界，非诚信难以突破这样的边界而有生存的空间。而在当今社会，“私德”向“公德”转型，它摧毁了自古以来的旧的共同体对个人的约束，发达的交往技术和交往方式使人们的关系越来越复杂化、立体化，从而促成人的需求的多样化、个性的丰富化。这样的环境给予了个人利益追求以更大的空间，会计主体的选择也从原来的单一选择转变为多元选择，经济利益、精神利益等都会给会计主体的行为方式带来改变。
归根结底，会计诚信对伦理的互动影响在经济体制改革的大背景之下，必须实现从“存在的合理性”到“价值的合理性”的转变。以上价值追求的最大化和重视个体都是市场经济内生的伦理属性，必须要合理引导。用规范市场经济秩序的途径让人们在实践中吸收道德营养，去培养人们的道德理性并引导人们的道德感情升华，达致道德理想。
综上所述，中国会计诚信变迁的历史痕迹是明显的，从中国计划经济时期到中国特色社会主义市场经济时期，有明显的分水岭。因此，笔者认为，在中国经济体制转型的宏观背景下，以伦理为重点的非正式制度的混沌和正式制度缺位是导致中国会计诚信状况变迁的重要原因。
【主要参考文献】
［1］ 张岱年.中国伦理思想研究［M］.南京:江苏教育出版社,2005.
［2］ 汪应曼.经济转型与道德发展［M］.北京:中国财政经济出版社，2004.
［3］ 马骏,龙小海.制度变迁与会计角色演变［J］.会计研究,2001,（9）.
［4］ 李玲.中西方伦理价值观比较及对公民教育的启示［J］.现代教育,2007,（3）.
