【摘要】本文从契约理论角度探讨了会计准则制定导向与会计职业判断的相机选择问题，并选择比较有代表性的个案定量分析了新准则实施后会计职业判断对企业财务的影响。数据分析表明，新准则实施之后，我国会计职业判断的效果并不尽如人意，还存在着企业为了操纵利润而进行恶意判断的情况。本文指出，会计职业判断应该建立在客观依据的基础上，建立在由企业各方面的负责人出具的证明材料上。企业的会计人员不能、也不可能包办代替企业其他部门和人员的职业判断，而应该充分依据其他部门和专业人员的判断，作为会计职业判断的证明和凭据。
【关键词】会计职业判断；会计政策；会计估计；独立审计；客观依据
一般来说，在人们的印象里，准则与职业判断似乎是风马牛不相及的。但是加拿大特许会计师协会 ① 的《财务报告中的职业判断》研究报告认为，准则只是另一种形式的职业判断而已。准则与判断之间的关系是双向的，判断程序早已存在于会计实务中，从会计准则建立之日起，对准则的运用就离不开会计判断；而职业判断又是在仔细斟酌会计准则的情形下作出的，对准则和职业判断之间关系的理解是理解准则作用的核心（加拿大准则制定特别委员会报告，1980）。无论是原则导向还是规则导向的会计准则，它的执行都离不开判断程序。“规则导向”会计准则直接规定了几种备选方案，企业对交易事项的会计处理可在几种备选方案中选择其一；“原则导向”会计准则因为缺少一一对应的详细会计规则，不但需要更多和更高水平的会计职业判断，同时还需要更高水准的会计监督。会计准则制定的导向不可避免地为会计职业判断留下了弹性空间。
一、会计准则制定导向与会计职业判断的关系
由于历史的原因，在我国，会计职业判断还是一个新名词。目前，无论是在会计理论界还是实务界，都未给予会计职业判断以应有的重视，会计职业判断的总体水平较低。对其认识往往局限于会计人员在日常业务处理中对会计要素所进行的会计确认和计量方面的选择，即会计人员依据《会计准则》和《会计制度》的规定来确定会计事项的入账时间及入账金额，并且决定其应该采用的会计政策和处理方法。这已经成为我国会计人员所面临的一项艰巨任务，因为《会计准则》和《会计制度》中的规定给会计要素的处理政策与方法留下了可供选择的空间，如资产减值准备的计提政策；存货收发存的计价方法；固定资产折旧方法和净残值率决定；合并形式的选择等等。不同的选择，会给企业带来不同的结果，不同的结果在不同的时期会对企业产生截然相反的影响。然而，这仅仅是对会计职业判断的狭义层面上的认识，广义的会计职业判断还应该包括人们（我国当前是通过政府部门）对会计规范的选择，这恰恰是更高层面上的会计职业判断。显而易见，如果没有一个会计规范的正确选择，绝不可能会有真实、完整的会计信息。所以，会计职业判断首先应该是对会计准则和制度内容的选择（于长春，2004）。
由于今后我国不再制定企业会计制度，仅制定会计准则，而会计制度是根据会计准则的规定，由各个企业单位联系自身的具体情况制定并经本单位权利机构批准执行的会计核算规章，所以笔者认为，制定会计制度也是一种会计政策的选择，也需要进行会计职业判断。我国的会计规范主要包括会计准则体系，还包括现阶段同时并存的会计制度以及各种暂行规定。
因此，会计准则的制定是会计职业判断问题受到关注的本源，会计职业判断与会计准则的发展密切相关，会计准则决定了会计职业判断的发展水平，会计职业判断影响了会计准则的执行效果和会计信息质量。我国2006年新颁布的《企业会计准则》是以原则导向为基础，与规则导向准则并存的。在这样的会计准则导向下，会计职业判断的空间首先是由准则的弹性空间决定的。新准则中新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则，填补了不少会计规范的空白，做出了不少规则导向准则下的具体规定。企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实，都依赖于会计人员的职业判断。同时，新准则中金融工具等四个系列的准则，与国际财务报告准则完全接轨，国际会计准则基本是原则导向的，它比规则导向更依赖会计职业判断。目前，我国金融工具和金融交易日益呈现出复杂的发展趋势，对金融工具的会计核算提出了很大的挑战。尤其对于衍生金融工具来说，由于它不要求初始净投资或要求很少，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。公允价值不同于其他计量属性，它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计 ② 。准确的会计职业判断能够恰当、公允地反映客观发生的经济业务事项的实质，能为利益相关者提供真实公允、相关性更强的会计信息，并使有限的社会资源得到合理的配置；反之，不当的或恶意的会计职业判断会歪曲经济业务事项的实质，产生失真的会计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置效率，甚至会成为企业操纵利润、粉饰报表的一种手段。因此，新准则实施后会计职业判断的理论与应用研究是十分值得关注的研究课题。
二、新准则中会计职业判断对企业的财务影响——对昆百大 ③ 和金融街 ④ 的案例分析
（一）变更前采用的会计政策及投资性房地产的披露金额
昆百大（昆明百货大楼集团股份有限公司）2007年年报关于投资性房地产采用的会计政策披露为：“本公司对投资性房地产在资产负债表日采用成本模式进行后续计量，按年限平均法计提折旧，预计使用年限为35年，预计净残值率为5%”。昆百大2007年年报显示，投资性房地产2007年年末金额为156 690 798.53元，占总资产的比重为8.26%；2006年年末金额为13 585 511.82元，占总资产的比重为1.21%，投资性房地产占总资产的变动比率为：18.35%，2007年整个年度新增加了将近1.5亿元的投资性房地产。
金融街是《投资性房地产》准则自2007年1月1日在上市公司执行以来，第一家发布公告变更投资性房地产会计政策的上市公司。其在2007年年报中关于投资性房地产采用的会计政策披露为：“本公司在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。公司对投资性房地产在预计可使用年限内按年限平均法摊销或计提折旧，预计可使用年限超过45年的，按45年摊销或计提折旧”。金融街2007年年报显示，投资性房地产2007年年末金额为1 511 960 000元，占总资产的比重为10.90%；2006年年末金额为55 250 000元，占总资产的比重为0.48%，投资性房地产占总资产的变动比率为：10.42%，2007年整个年度新增加了将近15亿元的投资性房地产。该公司投资性房地产中的出租房产为949 782 873.90元；出租和持有准备增值的土地使用权为562 177 524.55元。
（二）变更后采用的会计政策及变更理由
昆百大公司自2008年6月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，并以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。并根据中和正信会计师事务所《价值咨询意见书》所提供的相关投资性房地产的市场价值，在2007年度及2008年1-3月可比报表中进行了追溯调整。
金融街公司自2008年1月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不再对其计提折旧或进行摊销，并以期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，并在2006及2007年度可比报表中进行追溯调整。
昆百大和金融街公司在2007年年报中披露的变更理由都是：“公司董事会认为，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量是目前国际通行的成熟方法，可以更加真实客观的反映公司价值，有助于广大投资者更全面地了解公司经营和资产情况。采用公允价值对投资性房地产进行后续计量具备必要性。公司目前投资性房地产项目位于重点城市的核心区域，有活跃的房地产交易市场，可以取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量具有可操作性。基于以上原因，公司董事会同意对公司的投资性房地产采用公允价值进行后续计量。”
（三）变更对2007年年报和2008年中期报告财务指标的影响数
昆百大的该项会计政策变更对 2007年度报告的损益影响为：经公司测算，采用公允价值计量投资性房地产后，增加了归属于母公司的净利润 34 204.54万元、增加少数股东损益0.38万元。昆百大的该项会计政策变更对于2008年中期报告归属于母公司所有者权益及2008年1—6月归属于母公司所有者的净利润的影响：经测算，公司自2008年6月1日起采用公允价值计量投资性房地产后，对投资性房地产不再计提折旧或摊销，并需对1-5月已提折旧及摊销进行相应调整。上述变更预计约增加2008年1—6月归属于母公司所有者的净利润170万元，对2008年中期报告归属于母公司所有者权益的影响比例预计约为350%以上。
金融街的该项会计政策变更对公司2007年度报告的影响为：经公司测算，采用公允价值计量投资性房地产后，增加公司2007年所有者权益约13.22亿元。金融街的该项会计政策变更对2008年1季度末所有者权益的影响为：增加所有者权益135.52%，报告期实现净利润较上年同期减少51 504.68万元，下降88.00%。上述财务指标发生变动的主要原因是报告期内公司已销售房产开发项目满足收入确认条件的较少，而2007年同期确认金融街F1 项目收入196 000.00 万元，导致报告期内净利润较去年同期大幅下降。
（四）上述案例有以下几点值得重点关注
1. 变更的动机分析。
两家公司披露的变更理由都是按照准则的通俗表述，没有说明深层的意义。按照新会计准则，在投资性房地产全部采用公允价值计量模式下，对其不计提折旧或摊销，这将对利润表产生巨大的利好。虽然在目前房价已经偏高的情况下（尽管房地产的市价有可能会小幅度下降，但这种价格的小幅下跌产生的公允价值变动损益对利润表的影响较小），将其对后续年度的业绩产生巨大的提升作用（由于采用公允价值模式后不得再转为成本模式），这也许就是企业的会计人员做出职业判断，由原来采用成本模式变更为采用公允价值计量模式的主要原因所在。
2. 变更对相关财务指标的影响。
从两家公司发布的公告来看，投资性房地产会计政策变更将增加公司2007年和以后年度的所有者权益，即每股净资产指标会显著提高；资产负债率会得到明显改善，与未采用公允价值计量模式的其他房地产类上市公司相比具有明显优势（房地产行业属于高资产负债率行业，全国经济普查数据显示，房地产企业平均资产负债率为74.1%，最高的达94%）。
从已经披露的上市公司2007年年报来看，虽然目前采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的上市公司仅10多家，但随着像昆百大、金融街这样选择变更投资性房地产后续计量模式的上市公司的逐渐增多，这种会计政策的变更对上市公司的净资产和利润表将带来重大影响，应引起相关会计监管机构和部门的关注和重视。
三、企业滥用会计职业判断的动因分析
（一）扭亏动机
为促进证券市场的健康发展，保护投资者的合法权益，中国证监会于2001年12月制定了《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法(修订)》，自2002年1月1日起施行。该办法规定，连续两年亏损的公司将实施退市风险警示，连续三年亏损的公司将被暂停上市，暂停上市后再恢复上市必须经过上市委员会核准。暂停上市后第一个半年度报告亏损或盈利没有被上市委员会认可的公司将退市。所以，连续两年亏损的公司为避免未来暂停上市，在后半年间的扭亏压力和面临上市委员会对财务盈利的严格核查面前，必然存在提前利用会计估计变更操纵利润的动机，从而达到扭亏为盈、避免退市的目的。
（二）重亏动机
在使用会计估计变更调节利润方面，除了业绩优异的公司有利用会计估计削峰填谷的动机外，业绩原本亏损的公司有加大亏损的动机。当公司在特定的会计年度扭亏无望时，管理人员为了在下一年度轻装上阵，就有甩掉历史包袱，甚至建立“秘密准备”的动机。周勤业（2003）等统计发现，2002年年报沪市75家亏损公司中，有过半数的亏损公司补充计提了巨额资产减值准备，亏损额居前的公司均表现出“大清洗”现象。统计发现，从1998年—2002年，有55家公司利用自愿性会计政策变更进行巨额冲销。
（三）配股动机
上市公司配股是指上市公司向原有股东按一定比例分配该公司新发行股票的认股权的法律行为。原有股东认购配股缴款的过程既是上市公司新股筹资的过程，也是原有股东行使优先认股权的过程。配股是上市公司进行再融资的重要方式，我国政府有关部门对上市公司在证券市场上再融资规定了许多条件，规定上市公司三年平均净资产收益率不低于6%才有配股资格。多数达不到资格线的上市公司就会利用资产减值会计政策的选择来“操纵”利润，达到配股目的。
如为增发股而调节利润的长安汽车，2002年前三季度累计提取3亿元销售补偿费，年底不但全部冲回，而且还冲回2001年提取的1亿元销售补偿费，由此使当年利润增加49%。而由于会计准则不健全或会计制度不完善，公司是在合法的前提条件下进行的会计数据操作，监管机构面对这些合法不合理数字游戏也无计可施，从而使公司管理当局有机可乘。当然，2006年2月颁布的新会计准则已经对诸如此类的盈余管理行为做出了一定的限制，如规定上市公司计提的各项减值准备在以后的年度不得转回。
按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中。因此，上市公司的控股股东很可能会一改往日掏空上市公司的习惯做法，为了提升、维持公司业绩或在公司出现亏损或面临“ST”的情况下，出于保住“壳资源”的考虑，通过债务重组为上市公司注入优质资产。2007年2月13日*ST松辽(600715)发布公告称，经债权人同意，公司所欠本息合计3 480万元债务将全部转由沈阳松辽企业(集团)有限公司承接，相关手续正在办理中。若按照2007年开始执行的新会计准则，债务重组进入当期损益，*ST松辽将因此增加每股收益0.155元。
（四）利润平滑动机
西方实证会计理论分红假设认为，若其他条件保持不变，实施分红计划的企业管理当局更有可能把报告盈利由未来期间提前至本期确认。因此，红利计划的存在会驱使管理当局对利润进行平滑。一般红利计划都规定了管理当局获得红利的上限和下限，至于是提高还是降低会计盈余，则取决于实际的会计盈余是高于目标、介于目标与下限之间、还是高于上限。若盈余高于上限，管理当局便有通过递延盈余来降低报告盈余的动机。因为高于上限的盈余(即超额盈余)将会使他们永远失去获得这部分红利的机会，把超额盈余往后递延增加了预期的未来红利。然而，西方的这种分红计划假设在我国不成立，我国曾有实证结果证明：我国上市公司经理人员的年度报酬不依赖于企业业绩，而是与公司规模及公司所在区域具有密切关系。
尽管如此，利润平滑的现象在我国上市公司中依然存在。上市公司一般倾向于陈报逐年增长的经营业绩，以向投资者传递公司不断提高的长期盈利能力的信息，从而达到降低融资资本的目的。公司稳定的增长向投资者传递一种信号，也就是公司正常发展的信息，这也有利于树立公司的良好形象，增强投资者的信心。因而，当上市公司在某年有超乎寻常的增长时，管理当局一般不会向投资者直接陈报该业绩，而是通过利润平滑将本年的一部分会计盈余递延到以后各期，以保证该公司业绩增长的优良态势。所以，该类公司在执行资产减值会计政策时，一般会提取较高比例的资产减值准备，以降低本期的会计盈余。
（五）临界动机
上市公司盈余额的大小通常作为各种契约的定量标准。会计盈余额超过一特定值时，管理当局才能获得分红。债务合同可能有时会规定只有当会计盈余达到某一特定值时，企业才有可能得到贷款或以较低的利率得到贷款。另外，上市公司净资产收益率大于零和小于零对上市公司来说是完全不同的，小于零将面临被特别处理的可能。可见，上市公司为了使这些值达到特定的要求，可能会利用会计政策选择空间操纵利润。
四、完善会计职业判断约束机制，提高职业判断质量
由上述案例和数据分析可以看出，2006新准则实施之后，我国会计职业判断的效果并不尽如人意，还存在着企业为了操纵利润而进行恶意判断的情况。在现实经济生活中，不可能完全消除恶意的会计职业判断现象，所能做到的只是通过企业契约、社会契约的规范和完善，以及通过加强监管，把企业会计选择行为控制在企业各利益相关者可接受的范围内，达到提高资本市场上会计信息质量的目标。因此，应从以下方面完善会计职业判断约束机制，提高职业判断质量。
（一）加强制度性建设，完善会计职业判断外部环境
会计准则并不是独立存在的，它的应用需要有相应的制度环境。我国上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如广泛的一股独大、债券监督不力、对大股东的侵占行为缺乏治理约束等。同时，由于我国的资本市场建设还有待完善，市场监督体系与基本法治基础薄弱，这些不仅导致公司缺乏对高质量会计信息的有效需求，而且助长了公司会计人员滥用职业判断操纵利润的动机，从而降低了会计信息的可靠性与相关性。因此，为了配合新准则的实施与推进，笔者认为，我国在加强企业会计准则建设的同时，还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革，如加大诉讼风险、完善股权治理等，积极培育公司对高质量会计信息的有效需求。只有准则建设和制度建设“双管齐下”，才能更好地显现会计管制的效果，才能从根本上提高会计信息的质量。
（二）加强独立审计力量，完善外部监督机制
会计信息具有调节利益分配的功能，是企业利益分配和财富转移的信息基础。由于企业外部利益相关者与企业“内部人”之间信息不对称，“内部人”为了谋求自身利益的最大化，在某种程度上会对外披露不公允的财务信息。所以企业的外部利益相关者需要独立、公正的第三方(即注册会计师)对企业内部控制制度的有效性以及财务报告重大方面的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性进行审查和验证。独立审计应该是审计企业会计职业判断的正确性，审计人员通过审计企业内部控制制度的有效性来判别会计职业判断的风险大小，根据其遵循会计准则的程度来评价会计职业判断是否正确。因此，注册会计师的独立审计工作可以系统、全面地验证和评价会计职业判断的质量。
笔者认为新准则实施后，独立审计对上市公司年报应至少重点关注以下方面：
（1）资产减值损失的构成及其变动原因，包括对商誉及使用寿命不确定的无形资产是否计提减值准备、各项资产减值损失的计提基础等。
（2）采用公允价值计量的金融工具和投资性房地产等项目公允价值的变动、公允价值的确定方法等。
（3）涉及应收账款坏账准备的计提、预计负债的估计、资产减值准备等项目的重要会计估计的变化。
（4）编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性。
（5）特殊交易的会计政策选择，如当期发生企业合并的，对企业合并类型的判断基础。
（6）不具有商业实质的交易。
（7）债务重组、资产处置及置换。
（三）细化会计职业判断披露要求，加强对滥用会计职业判断行为的惩处
对于不确定性较高的会计事项，其职业判断往往会涉及到大量的估计与假设等主观性因素，再加上缺乏客观的评价标准，这类判断因人而异的差异较大。目前我国大多数上市公司披露的年报中，对选定的会计政策、会计估计等只是泛泛而谈，并未深入分析为何使用该会计政策和会计估计，以及使用该政策和估计对企业会计信息与财务指标的影响。
目前我国的法律法规以及各种规章制度都对操纵会计信息制定了相应的惩罚措施。然而在现实生活中，除了个别恶性会计造假案例被处罚及被披露以外，其余类型的会计操纵很少披露被处罚的情形，更有不少上市公司滥用会计职业判断，频繁变更会计政策、会计估计，操纵特定年度的会计利润以达到特定目的，在以后年度又以前期差错的形式进行追溯调整。
会计职业判断应是建立在客观依据基础之上的。那么，什么是客观依据？应该是由企业各部门的负责人出具的证明材料。企业的会计人员不应该、也不可能包办代替企业的其他部门和人员的职业判断，不应该自揽责任、越俎代庖，而应该充分依据其他部门和专业人员的判断，作为会计职业判断的证明和凭据，因为会计人员不可能是“万事通”。例如，对于资产减值的判断，单凭会计人员是很难判断的，还需要由资产使用部门说明其功效是否降低；由生产部门说明其产量是否减少；由质检部门说明产品质量是否下降；由销售部门说明其制造的产品或提供的服务所创造的收入是否萎缩；由技术设备管理部门说明其陈旧和老化程度是否超过会计折旧水平等等。然后再报企业最高权力机构——董事会批准，其批准文件才是会计职业判断的凭证！这也是企业内部控制制度的要求。
（四）发布具体操作指南，增强会计准则的可操作性，规范会计职业判断标准
新会计准则虽然规定了企业进行会计处理的一般原则，还尽可能地提供了执行准则的具体指南，比如《资产减值准备准则》中规定了较为详细的可收回金额的确定方法。但是新会计准则较之过去，已具有相当的柔性，大量的会计职业判断贯穿其中，会计人员在会计信息处理过程中，都不可避免地要依靠自己的知识、经验、偏好和所处的环境对会计事项做出一系列的预期和判断。正如迈克尔·杰宾斯，阿里斯特·K·梅森（2005）所说，同样的数据、同样合格的会计人员对会计事项的处理结果可能大相径庭。因此，笔者建议国家有关会计监管机构应及时制定一些有针对性的会计职业判断证据的相关《内部控制指引》，进一步细化其职业判断的依据、方法、程序等方面的披露规定。
（五）完善会计职业判断约束机制
会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范,它解决的是“该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于会计准则执行中“人”的问题。由于很多会计业务处理都依赖于会计的职业经验、知识水平和实际驾驭能力，不同阅历和知识背景的会计人员所作的判断往往是不同的。由于会计人员自身因素的限制，加上新会计准则的变化之大、难度之高，客观上提高了会计人员执行的难度，由此必然产生实务操作中的不确定性和新准则执行的不到位，给会计信息质量带来潜在的不利影响。因此笔者认为，国家会计监管机构应面向会计从业人员开展有针对性的专业培训，使企业和会计人员尽快掌握新会计准则的精神，尽力了解和掌握新会计准则的规定及其应用。同时，要加强职业道德建设，制定并严格实施《会计法实施细则》，从“人”的方面保障新会计准则的有力执行，使新会计准则对企业会计信息质量的积极影响落到实处。
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