摘要：探讨融资租赁判断标准是否可采用公允价值作为计量标准，剖析对未确认融资费用的双重理解，提出对未担保余值减值的简化会计处理方法。
关键词：公允价值；未确认融资费用；未担保余值减值
融资租赁是以融资为直接目的信用方式，它表面上是借物，而实质上是借资，他在我国尚属于一种新的正在发展的金融业务，在企业经营活动中所起的作用也日益显著，并已经成为一项重要的融资方式。在此情形下，财政部新颁布的《企业会计制度》和《企业会计准则-租赁》（2006.2.15）在融资租赁会计核算这方面虽然有所完善，但仍不能够适应社会经济的发展，一些方面尚不够严密且缺少可操作性，给企业在具体核算融资租赁时带来困惑。新经济形势下融资租赁如何进行会计核算越来越成为人们讨论的热点。本文就此问题进行一些探讨。
融资租赁判断标准的完善
我国《企业会计准则——租赁》规定，满足以一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁，其中第四项是就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原帐面价值。”在上述判断标准中我国租赁准则回避了公允价值，改用帐面价值。这样虽然可以在一定程度上防止企业弄虚作假，任意调节利润，但同时却产生了其他相关问题，一是对于承租人而言，并不知道出租人租赁资产的帐面价值，出租人没有义务也不会乐意告诉承租人；二是不符合实质重于形式原则。例如，甲企业将2年前自建的一间门面租赁给乙公司，租期5年，每年租金10万元。门面帐面价值45万元，公允价值100万元。预计尚可使用年限25年。折现率5%。最低租赁付款额现值为43.29万元。按我国租赁准则的规定，“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原帐面价值”，属于融资租赁业务。但是，从这笔交易的实质判断，“与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有全部(或几乎全部)转移给承租人”。因此为避免类似情况的出现，建议我国融资租赁的判断标准可借鉴美国确认融资租赁的作法，采用公允价值作为计量基础。
对未确认融资费用帐的重新认识
《企业会计准则-租赁》规定在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。我们知道“未确认融资费用”账户所反映的内容，是融资租入固定资产所发生的应在租赁期内各个期间进行分摊的未实现的融资费用，换一个角度，我们可将其理解为由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊。
《企业会计制度》在“会计科目名称和编号”部分将“未确认融资费用”作为资产类科目，但在《企业会计制度》“会计报表编制说明”和《企业会计准则-租赁》指南中，却都同时规定：在编制报表时，对“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。显然，这里出现了前后矛盾：如果将“未确认融资费用”规定为资产类科目，那么应将其余额列示在报表的资产项目中，而不应从“长期应付款”项目中抵减；如果从报表列示的角度说它是负债（备抵）类科目，那么就没有必要将其规定为资产类科目。
对于承租方来说，“未确认融资费用” 既不是在未来预期可以为其带来一定的经济利益流入的项目，更不是其在期初已经支付待到以后期间摊销的待摊或者递延项目，所以将“未确认融资费用”作为资产类科目是没有道理的。但是如果从会计分录形式看，它首次确认出现在会计分录的借方，而且后来摊销时转到了“财务费用”科目的借方，这样就具备了资产类科目的外在形式。
同时，“未确认融资费用”账户也不符合传统财务会计模式配比机制下的负债类科目的性质，这一点仅从会计分录形式就可以说明。但是如果把“未确认融资费用”理解为尚未支付而应预提的待到以后分摊的财务费用，那么，它就具有负债（备抵）类科目的内容。从这个角度出发，也就不难理解在编制报表时，对“长期应付款”项目，“应根据‘长期应付款’科目的期末余额，减去‘未确认融资费用’科目期末余额后的金额填列”了。因此笔者认为应对“未确认融资费用”作双重理解，即资产类科目的形式、负债类科目的内容。
未担保余值减值会计处理方法的改进
现行会计制度和会计准则的处理方法是：出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已发生减值，则重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入；如果已确认损失的未担保余值得以恢复，则在原确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率；当未担保余值增值时，则不作任何调整。这种处理方法尽管比较符合权责发生制原则，但其缺点也是显而易见的。
首先，预计的资产余值的公允性值得怀疑，对余值减值的会计处理不符合重要性原则。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。在我国市场经济还不发达的今天，公允价值难以合理确定。租赁开始日估计的未担保余值的大小以及以后期间的减值估计，带有极大的随意性和盲目性，余值的公允性值得怀疑。另外，未担保余值在通常情况下所占资产价值比例较小，发生减值时如此复杂的会计处理不符合重要性原则。
其次，由于未担保余值的减值与价值回升，导致出租方租赁内含利率经常变动，使承租方计算最低租赁付款额现值和摊销未确认融资租赁费用时选择的折现率缺乏必要的依据。根据规定，作为承租人，在租赁开始日，应计算最低租赁付款额的现值，以便确定租入资产的入账价值。选择折现率时，会计制度和会计准则给出了选择折现率的顺序，即：如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首选其作为折现率；其次才是租赁合同规定的利率；如果以上两者均无法取得，承租人应选择同期银行贷款利率。由此可见，承租人在租赁开始日一旦定下来以承租人的租赁内含利率作为折现率且租入资产以最低租赁付款额现值为入账价值，承租人应以承租人的租赁内含利率作为未确认融资费用分摊率。但是，由于未担保余值减值或价值回升，导致出租人租赁内含利率经常变动，使得承租人选择的折现率缺乏依据，从而导致其会计处理带有随意性。
最后，当未担保余值发生减值时，作为出租人投资总额组成部分的未担保余值和应收融资租赁款的会计处理方法不一致，不符合一致性原则。根据规定，出租人应分析应收融资租赁款的风险程度和收回的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。而未担保余值发生减值时，不计提减值准备。这种做法不符合一致性原则。
笔者认为，根据重要性原则，应当简化未担保余值减值时的会计处理。当发生减值时，不再重新计算租赁内含利率，融资收入仍按原租赁内含利率计算确认。既然未担保余值是出租人投资总额的一部分，应当与应收融资租赁款会计处理一致，同样可以采用提取减值准备的方法。具体做法是：
在“未担保余值”科目下设两个明细科目，即“成本”和“减值准备”科目。会计处理是：
1、期末，按出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目，贷记“未担保余值-减值准备”科目。
2、如果已确认损失的未担保余值得以恢复，在计提减值准备的范围内，按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值-减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。
3、未担保余值租赁期满的会计处理为：借记“融资租赁资产”、“未担保余值-减值准备”科目，贷记“未担保余值-成本”科目，借贷之间的差额记入“营业外支出”科目或“营业外收入”科目。
以上的会计处理方法较简单，便于会计人员理解和操作，也符合重要性原则。
参考文献：
《企业会计准则第21号——租赁》 财政部 2006.2
《金融租赁实务》 陈湛匀 门明 对外贸易教育出版社
《租赁会计学》 严世廉 中南工业大学出版社
《中美融资租赁会计处理比较》罗勇，莫云 北京工商大学学报 2005.10
