[摘要] 文章通过具体准则《》与国际会计准则以及相关法规等的比较，指出该具体准则存在的问题，对该现行准则的进一步健全和完善提出建议?
[关键词] 关联方关系；关联方交易；国际会计准则
关联关系的存在，可能会影响关联企业的财务状况和经营成果?由于体制的原因，我国上市公司大多是国有企业改制或重组的产物，并且存在产权不清的情况，使公司从上市之初就产生了非公允关联交易的可能性?与世界其他国家相比，我国的关联交易具有名目繁多?交易频繁?涉及面广又极不规范等特点，这也从另一个层面说明我国关联披露准则在信息披露完整性?准确性和可比性以及规范的可操作性等方面还需进一步完善?
一?关联方关系
关联披露准则与国际会计准则第24号 “关联方的披露”(以下简称准则24号)都将控制?重大影响作为关联方关系的特征?但有以下不同：
(1)关联方所涉及的范围不同?前者包括合营企业， 后者未包括；前者仅将“受主要投资者个人?关键管理人员或与其关系密切的家庭人员直接控制的其他企业”作为关联方 ，后者还将受这些关联自然人“间接控制或重大影响”的其他企业作为关联方?
(2)对控制的定义有所差异?准则24号规定，“控制”是指“直接地或通过子公司间接地拥有一个企业半数以上，或相当大数量的表决权，并且根据章程或协议，有权指挥该企业的财务与经营决策”?关联披露准则将“控制”定义为“有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益”；同时在指南中指出，控制“主要”有两种途径：①以拥有另一方半数以上的表决权资本达到控制的目的；②以所有权和其他方式达到控制的目的?显然，我国关联披露准则一是强调了控制的目的是为了获取经济利益，二是在定义中没有用拥有所有权来表述，同时也不排除不拥有所有权情况下的控制，留有一定的余地，但在准则或指南中没有明确指出?
(3)对重大影响的定义有所不同?关联披露准则规定：重大影响，“指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策?参与决策的途径主要包括：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等”，并在指南中说明，当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本时，一般认为对另一方具有重大影响?准则24号则指出，施加重大影响可以通过若干途径，通常可以通过出席董事会的方式，也可以通过诸如参加政策的制定过程?重要的公司间交易?管理人员的交换?技术资料上的依赖性等方式；重大影响可以通过股份的拥有?章程或协议达到；对于拥有股份的情况，重大影响应按照国际会计准则的28号“对联营企业投资的会计”中的定义来假定，即“如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20%或以上的表决权，即认为投资者具有重大影响，除非能够清楚地表明并非如此?相反，如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20%以下的表决权，即认为投资者不具有重大影响，除非能明显地表现出这种影响?所有权基本上或大部分为另一投资者拥有，并不排除某个投资者具有重大影响”?可见，准则24号对拥有表决权情况下的重大影响以20%为标准，而关联披露准则对重大影响的定义没有用表决权资本的比例加以描述，概念表述比较模糊，原因可能是“20%”标准不能涵盖我国重大影响的诸多情形?但实务中往往是以20%的标准作为衡量是否具有“重大影响”的标准，显然与准则制定者的原意有所出入?
值得一提的是，在解释关联方关系概念时，我国国家税务总局指出，应包括8个方面，其中包含：企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保的；企业的业务经营活动必须由另一企业提供的特许权利(包括工业产权?专有技术等)才能正常进行的；企业生产经营购进的原材料?零配件等(包括价格及交易条件)是由另一企业所控制或供应的；企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的?尽管关联披露准则第6条和准则24号第6条(2)?(3)款均规定不将“仅仅因为业务往来及由此产生的经济依赖性”作为关联方，但笔者认为，就我国当前的会计环境而言，在存在这种重要经济依赖性的情况下，其交易的公允性很难让人信服，故应将由于重要经济依赖性而对企业产生的影响作为关联方，纳入会计准则规范之中，作为必须披露的信息?
鉴于我国企业控制形式多样的实际情况，笔者认为：
(1)仅规范“拥有表决权”前提下的控制是不够的，应在关联方披露准则或其指南中加进“其他控制的情形”?
(2)“当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本时，一般对被投资方具有重大影响”的表述，显然将“20%”作为关联方关系的一个取舍点?尽管确认关联方关系应遵循实质重于形式原则，但实际情况表明，仅此规定是不够的?一则目前我国沪深两地有不少上市公司第一大股东持股比例低于20%，但仍具有重大影响；二则目前已出现一些上市公司利用这“20%”将“关联方非关联化”来逃避信息披露和市场监管?由此，建议在准则指南中应加进“若拥有的表决权低于20%，则持有被投资子公司有表决权股份百分比最高者，对被投资方具有重大影响”?
(3)建议借鉴国际惯例将“合营企业”从关联方披露准则中剔除，单独制定“合营企业具体准则”进行规范?因为合营企业的主要特点是：投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独做出决策，必须由投资各方共同做出决策?所以，在投资各方不存在关联方关系情况下，各方会从各自的利益出发，企业与合营企业的交易也应该是公平基础上的交易，从而也就不具有构成关联关系的经济基础?(4)将“关联自然人间接控制或重大影响的其他企业”作为关联方，一来与国际惯例接轨，二来也切合我国实际?
二?关联方关系的披露
在存在控制关系情况下，不仅可能影响报告企业与控制方之间的交易，而且也足以影响报告企业与其他各方的交易?所以，关联披露准则?准则24号及其他主要国家的会计准则均规定：当存在控制关系时，无论关联方之间有无交易，都应当说明关联方的关系?在存在共同控制?重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质?不同的是，关联披露准则要求披露的内容比准则24号更详细，这主要是为了与我国的其他法规衔接一致，以满足证券市场的要求?再者，准则24号不要求管理者确定“控制但没有交易情况下的影响程度”；而关联披露准则未提及?关于这一点，我们在完善准则时应明确：能够确定影响程度的，应说明其影响程度；对不能确定影响程度的，应说明不能确定影响程度的原因?
需说明的是，关联披露准则将关联方关系的披露仅限于企业，关联自然人控制的情况下不要求披露，也不要求对关键管理人员进行有关披露?这符合准则制定时的实际情况，但缺乏前瞻性?我国2002年发布的关于修订《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2 号》的通知指出：“对公司控股股东(包括公司第一大股东，或者按照股权比例?公司章程或经营协议或其他法律安排能够控制公司董事会组成?左右公司重大决策的股东)，若控股股东为自然人，应介绍其姓名? 国籍?是否取得其他国家或地区居留权?最近5年内的职业?职务”；还规定，“如前10名股东之间存在关联关系或属于《上市公司股东持股变动信息披露管理办法》规定的一致行动人的，应予以说明”?对此，我们在完善准则时可以借鉴?
三?关联方交易
关联披露准则?准则24号对关联方交易的定义表述相同?
首先，按照关联方交易的定义，关联方关系的存在是关联方交易的前提?然而，根据交易的实质(即交易是否对关联方产生影响)，关联方之间的交易并不都一定是关联交易；同样，关联交易也并不都一定发生在关联方之间?例如根据关联披露准则，企业与受其董事重大影响的其他企业不构成关联方，但当与其他企业交易的发生完全是由于受其董事的重大影响(若不存在这种关系，则交易不可能发生)，那么此交易则为关联方交易?虽然这种情况比较罕见，但作为定义，必须是严谨和完整的?而关联披露准则和准则24号对此均未做解释?
其次，转移价格是关联方交易的核心?在不存在关联方关系时，价格是公平价格，即交易双方从各自的利益出发，不存在一方利益的获得建立在牺牲另一方利益的基础上?在存在关联方关系情况下，确定交易价格时可能有一定程度的弹性，如按照成本计价(例如子公司销售给母公司的产品，如果母公司不买这些产品，子公司的产品可能就没有买主)，甚至不计价(如免费提供管理服务情况等)?准则24号规定了关联交易通常情况下的3种定价方法，即不受控制的可比价格?再售价格法及成本加成法(这和我国《》所规定使用的关联交易定价方法相同)，关联披露准则对此没有规定?再者，在列举关联方交易的例子中，前者较后者多了“关键管理人员报酬”一项，此规定具有前瞻性，与目前我国相关证券法规规定一致?
再次，关联方交易的类型，我国有关上市公司法规定还包括：赠与；债务重组；非货币性交易；关联双方共同投资等4类交易?虽然我国具体会计准则制定原则是不互相交叉，即在已经制定或准备制定的具体准则中规范的，本具体准则不包括这些内容?然而，从我国实际出发，一方面上述交易目前在上市公司关联方交易中占相当大的比例，对企业的财务状况?经营成果产生很大的影响，有时甚至决定一个公司的生存；另一方面，实务中对关联方之间的上述交易往往仅按照非关联方交易处理，或故意规避，或限于业务水平而不做处理?对此，我们在完善准则时必须考虑?
值得注意的是，国际会计准则发布准则24号的目的主要在于保证各报告企业所提供的会计信息可靠?可比，它是以交易的真实性为前提的?而我国则不同，现实中存在着大量的虚假关联交易现象?
因此，笔者认为：(1)关联方交易的定义太过偏狭，不能涵盖关联方交易的所有情形?如果给出判断标准，并在指南中详细说明其各种情形可能更符合我国目前的会计环境?(2)应加快对关联交易定价政策的规范?由于我国关联交易实务极其复杂，不宜规定僵化的定价方法，但在规范交易定价政策时，可以明确：原则上以市价为计价依据，对没有市价或不宜以市价为计价依据的，应说明原因?也可以借鉴国际准则或我国税法，明确可供上市公司选用的几种定价方法?需要注意的是，对一些没有参考价的特殊资产的关联交易，如无形资产转移?所属全资子公司的转让，应规定其转移价格须经有关评估机构的评估，并出具证明，以防其利用价格弹性操纵利润?
四?关联方交易的披露
在发生关联方交易的情况下，关联披露准则和准则24号均要求揭示与关联者之间的关系的性质?交易类型及交易要素?这些交易要素一般包括：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额或适当的比例；定价政策?但两者对披露的详细程度要求不同：第一，前者引入了“重要性原则”?即对重大交易(主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售净收入的10%及以上)分别关联方以及交易性质披露；性质相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况?经营成果为前提；零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响很小或几乎没有影响的，可以不予披露；后者规定：相同性质的关联方交易，除非为了理解关联方交易对报告企业会计报表的影响而必须分别列示外，可以汇总披露，并且要求对所有关联方交易在会计报表附注中披露?第二，虽然都要求披露定价政策，但前者对定价政策的规范缺乏具体的细节，既没有说明何种定价方法为法律所允许，也没有要求企业披露决定该定价政策的基本因素及其与市价的可比性?第三，对于需要披露的交易要素包括的内容，两者的规范都过于从简，这使得提供的信息非常有限，远不能满足会计信息使用者对信息的需求?
重要性原则的运用，符合我国当前关联交易繁多的现状?然而，重要性原则的运用，更多要依靠职业判断，对于披露的内容只是指导性的，而关联披露准则对如何把握重要性的“度”(即什么样的交易属于重大交易，什么情况下可以合并披露)，没有更详细的说明?这样，在现实中就出现了有些企业在判断是否披露时，往往以交易的金额作为依据，而不是以关联交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定，对一些没有交易金额的重大关联交易更是不予披露，结果是披露长篇累牍?洋洋数十页，而对于一些较敏感的关联交易，应该予以详细披露的却只字不提?
对交易价格的确定原则披露规范过于简单化，致使一些上市公司在具体操作中无所适从，而另一些上市公司则据以逃避披露监管?从上市公司的实际披露情况来看，不少上市公司对关联交易定价的确定依据或未作说明，或说明的定价方式各式各样(如正常定价?合同价?出厂价?批发价?协议价?基本市价等)，缺乏可比性和可理解性，披露所能传递的信息十分有限?也有不少上市公司利用协议定价方法的灵活性进行利润包装?一些没有市场参考价的资产转移，如无形资产?所属子公司等，更成为上市公司造假的有力工具?
对此，笔者建议：
(1)对重要性原则的运用进行规范?对关联交易的重要性，考虑的主要因素应包括：①对企业财务状况和经营成果的影响程度，包括影响额和影响比例，还包括现时影响和未来影响?例如，中国台湾会计准则中规定：一个关系人的交易金额或余额如达该企业当期各该项交易总额或余额10%以上的，单独披露，其余则加总后披露?②关联方关系的性质?关联方之间相互影响的程度越强，其间的交易越重要?例如，《国际会计准则第5号——财务报表应提供的资料》(该准则已为国际准则第1号代替)中要求在资产负债表中单独披露：应收联营公司和股东的款项?应付联营公司和董事的款项?此规定可以借鉴?③关联交易的类型，如提供担保?无形资产转移?资金往来等都是披露的重点?
(2)加强对关联交易定价的披露，使其提供的信息真实?可比?容易理解?针对我国当前上市公司在披露关联方交易中存在的问题，笔者认为，在规范定价披露时至少应包括3方面的内容：①定价方法及定价基础的披露?②重大关联交易是否公平?合理的当局者声明或中介机构的意见?③对非公允的关联交易，应说明转移金额与正常市场价格之间的差异，并披露该交易对公司财务状况和经营成果产生或可能产生的影响?第三，对分类披露的重大关联交易要素的内容，应详细规范?对此，《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号(半年度报告的内容与格式)》第四十条对重大关联交易的披露的规定可以借鉴?
综上所述，由于关联方交易主体间关系的特殊性?交易价格的非市场性以及交易隐蔽性等特点，在补充完善准则的同时，必须加强相关法律?法规或制度的配套建设，例如禁止非真实?公允关联交易制度?独立董事制度?资产评估制度?企业信用制度?虚假披露的法律责任等?
主要参考文献：
[1] 王娟. 上市公司会计舞弊问题浅探[J]. 财会月刊，2005，(11)：13-14.
[2] 国际会计准则第28号——对联营企业投资的会计第4条[S]. (1989-04).
[3] 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2 号——年度报告的内容与格式[S]. 2002.
[4] 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号——半年度报告的内容与格式[S]. 2002.
[5] 国际会计准则第24号：对关联者的揭示[S]. (1984-07).
