【摘要】本文主要对安全生产费的会计规范新旧变化和追溯调整进行解析，对安全生产费的计提、专项储备转回及有关所得税影响等有关新会计规范在实施过程中的问题进行探究，并对完善和协调相关财经法规提出建议。
【关键词】安全生产费；计提；专项储备；所得税影响
根据财企〔2006〕478 号文《》(以下简称《暂行办法》)的要求，自2007年1月1日起，在矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输行业全面实行安全费用制度。财政部财会函[2008]60号文规定：“高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示”，企业基于相关财经法规的要求，建立和实施提取安全费用制度，有利于明确企业安全投入主体的责任，改变企业安全投入不足的状况，为企业安全生产投入建立财务储备和长效保障机制，提升企业安全生产水平。
一、有关安全生产费的新旧会计规范的转换
(一)有关安全生产费的原有会计规范
由于2006年发布的新企业会计准则实施之际，未对安全生产费用的核算作出明确规范，因此，企业在新准则下对于安全生产费用的提取和使用，通常遵循或参照原会计规范下财政部发布的财会[2004]3号文《》的有关规定执行，即：企业按规定提取安全生产费用时，借记“制造费用”科目，贷记“长期应付款”科目。在实际使用时，直接冲减长期应付款；如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
(二)有关安全生产费的新会计规范
按照财政部财会函[2008]60号、《企业会计准则讲解(2008)》的规定以及证监会会计部函[2009]46、48号等要求，对于安全生产费用的会计处理变更为：企业按规定提取安全生产费用时，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映，不计入当期损益；使用时，形成固定资产的，按照《》的有关规定进行初始确认和计量，并计提折旧；属于费用性支出的，应计入当期损益。同时，根据实际使用的金额，从盈余公积专项储备转回未分配利润。涉及所得税会计的，应当按照《》确认为递延所得税负债。上述会计处理的变化，视为会计政策变更进行追溯调整。
(三)安全生产费新旧会计政策比较及追溯调整
有关安全生产费的新旧规范会计处理的比较及追溯调整试用实例进行解析。
1.安全生产费新旧规范会计处理的比较
【例】A公司2007年度当年按规定提取的安全生产费为5 000万元，提取后的利润总额为10 000万元，当年使用了安全生产费3 000万元，其中2007年初用于添置安全防护设备为2 000万元；其余1 000万元属于费用性支出，2007年年末安全生产费结余为2 000万元。固定资产预计使用年限为10年，不考虑预计净残值。该公司企业所得税税率为25%。假定税收按照安全生产费的实际发生额允许税前列支；为简化不考虑制造费用在营业成本与存货之间的分摊，相关制造费用全额转入当期营业成本；不考虑其他因素影响。有关会计处理的对照详见表1。
2.实施安全生产费新会计规范的追溯调整
在编制2008年报时，对上例2007年按原会计规范进行的安全生产费处理追溯调整如下：
①所有者权益项下内部结转
借：年初未分配利润(提取专项储备) 5 000
贷：年初未分配利润(未分配利润) 3 000
盈余公积(专项储备) 2 000(5 000-3 000)
②固定资产折旧及长期应付款调整
借：年初未分配利润(管理费用)1 000
累计折旧1 800 (2 000-200)
长期应付款 2 000(5 000-1 000-2 000)
贷：年初未分配利润(营业成本) 4 800 (5 000-200)
二、安全生产费新会计规范实施中的实务问题探析
(一)安全生产费的计提
1.有关安全生产费的计提标准
划归为高危行业的部分企业，认为安全生产费的计提标准过高，企业难以承受。其中有些企业自身防范事故的意识不强，未将安全生产费用的支出视为必要的投入。但计提标准的合理性也确实存在一定问题，有些行业或企业在安全生产方面的实际投入或支出需求与计提标准不匹配。
根据《暂行办法》规定，矿山企业安全费用分别依据开采的原矿产量和单位产量提取标准按月提取；建筑施工企业以建筑安装工程造价的1%-2%计提；危险品生产企业以本年度实际销售收入为基数采取超额累退方式逐月提取；道路交通运输企业以营业收入的0.5%-1.5%为计提依据。并且规定：各省级政府已制定下发企业安全生产费用提取使用办法的，其提取标准如果低于本办法规定的标准，应当按照本办法进行调整；如果高于本办法规定的标准，按照原标准执行。中小型企业和大型企业上年末安全费用专户结余分别达到本企业上年度销售收入的5%和2%时，经当地县级以上安全生产监督管理部门和财政部门同意，企业本年度可以缓提或少提安全费用。
在该办法实施过程中，一些中小型建筑施工企业的毛利率较低，如果按照规定计提安全生产费用后，会造成当年全部净利润或者“利润分配-未分配利润”余额不够计提安全生产费。笔者认为，从会计角度而言，“盈余公积—专项储备”的计提应当以“利润分配-未分配利润”余额提取至零为限。但安全生产费的计提，也应在充分调研的基础上确定比较合理的标准。以某家中型建筑施工企业为例说明。当年营业收入200 000万元，假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%，按《暂行办法》规定房屋建筑工程和市政公用工程的计提比例分别为2%和1%，应计提3 000万元安全生产费，但其归属于上市公司股东的净利润也只有3 000万元，并且按照净利润的10%计提盈余公积。如果维持上述水平，在每年安全生产费实际支出1 000万元的情况下，专项储备结余当年增加1 700万元(3 000-3 000×10%-1 000)，需要近六年才能使得该项储备累计结余达到10 000万元(200 000×5%)，以满足《暂行办法》中规定的缓提或少提安全费的条件。一方面，安全生产费储备余额不断增加，另一方面，该企业将连续多年无法向投资者分配利润。
2. 有关计提安全生产费的会计处理
高危行业计提的安全生产费，不完全符合负债要素的定义和确认条件，未来流出的经济利益的金额难以可靠地计量，因此，财会函[2008]60号文规定，提取安全生产费时从未分配利润转入盈余公积，建立专项储备。但是，将计提安全生产费作为利润分配，笔者认为存在如下缺陷：首先，导致部分成本外部化，使得为获取收入而必须发生的一部分成本未能及时计入当期损益，与相关收入的配比性较差，不利于进行成本控制与盈利预测；其次，与相关税收法规缺乏协调，财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局联合发布的财建[2004]119号文中明确规定“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”，这与原来的会计处理规定比较协调，而按财会函[2008]60号文的规定计提时不通过损益直接进入利润分配，给企业纳税调整和税收征管带来不便；再者，与利润分配的性质不相符，混淆了企业费用列支与向企业所有者分配利润的界线，容易引起投资者误解，并将引发下列问题：若“利润分配—未分配利润”余额不够计提，是否以“利润分配—未分配利润”余额为限？若企业的“利润分配—未分配利润”余额为负数，就不需要提取安全生产费了吗？
(二)安全生产费专项储备的回转
有关安全生产费的新会计规范，只允许在实际使用时才能根据使用金额从盈余公积专项储备转回未分配利润。由于前述计提标准的问题，一些企业“盈余公积”项下的“专项储备”余额可能越来越大，从而导致可供股东分配的未分配利润与合并利润表中归属于上市公司净利润金额的严重不协调。按照中国证券监督管理委员会令[2008]57号的要求，申请再融资的上市公司最近三年以现金方式累计分配的利润不少于最近三年实现的年均可分配利润的30%。相关企业为了实现利润分配的目的，只有通过拼命开支已计提的安全费用方式，才能通过回转增加可供分配的利润总额，进而引发已提安全生产费的滥用。建筑施工企业以工程造价的一定比例计提安全生产费，其使用和结转应当与有关工程对应挂钩，当有关工程竣工验收完毕不再需要发生安全生产支出时，与该工程项目相关的已提取尚未使用的安全费用余额，不允许回转显然不够合理。
(三)安全生产费会计处理的所得税影响
有些高危行业的企业，根据前述“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”的规定，将当年通过利润分配提取的安全生产费金额全额进行税前扣除，对于此部分所得税款在计提当期是否需要交纳，认为其存在不确定性而作为递延所得税负债确认。安全生产费会计处理，是否会产生暂时性差异从而确认其所得税影响，实务中存在困惑，其主要原因是安全生产费的新会计规范与税收法规缺乏协调。
按照财会函[2008]60号文的规定，企业提取安全生产费时，既不确认资产又不形成负债，也不计入当期损益。笔者认为，根据有关所得税征收原则，与应税收入直接相关的支出，只有在实际发生时才能税前扣除，因此，一般无需在利润分配时确认递延所得税影响，除非税收法规另有规定。
企业实际使用安全生产费时，对于直接计入发生当期损益的安全生产支出，按照所得税税前扣除规定一般不会产生暂时性差异。对于购置安全生产专用设备的支出，在出现下列情况时可能产生暂时性差异：
1. 享受安全生产设备的税收优惠政策。根据《》第三十四条以及《》第一百条的规定，企业购进并实际使用的安全生产设备并符合税收优惠目录范围的，则该专用设备投资额的10% 可从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后五个纳税年度结转抵免。如果企业购入安全生产专用设备的当年没有足够的应纳税额可供抵免，但以后五年内预计有足够的应纳税额可供抵免，应确认可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产。该项差异随着以后年度的实际抵免而转销。
2. 安全生产设备采用与税法规定不一致的折旧政策。
如果企业对购入安全生产专用设备的折旧年限和折旧方法，与税法规定不一致，也可能产生暂时性差异，从而需要确认递延所得税负债或者在满足条件的情况下确认递延所得税资产。该项暂时性差异随着折旧计提和资产清理而转销。
三、完善和协调相关财经法规的建议
在有关安全生产费的新会计规范实施过程中发生的上述问题，需要与相关部门进一步协调，使得安全生产制度及其会计处理更加合理。
(一)完善企业安全生产费管理保障机制
我国全面实施安全费用制度的主旨是为了改变企业安全投入不足的现状，从机制上保障安全设施方面的投入，从而最大程度地消除生产安全隐患。为了确保安全费用制度科学、持续及有效地贯彻执行，需要相关部门进一步完善企业安全生产费管理保障机制，在确保安全生产的前提下，根据不同高危行业安全生产费的实际需求，确定更科学、更合理的提取标准。
(二)改进安全生产费的会计处理
在有关安全生产费新会计规范的具体执行过程中，感觉现有会计规范及讲解较为简单，对于有些特殊情形下的计量，指导性不够明确，实务操作性不强。建议在确定科学、合理提取标准的基础上规范安全生产费提取的会计处理，明确其列支渠道；区分不同情况对待安全生产费专项储备余额，完善专项储备余额的转回机制。财政部门可以及时以解释公告等形式进行具体规范，有利于指导企业在实务中正确地执行新规定，也有利于我国有关安全生产的会计处理与相关经济政策之间的协调。
(三)修改再融资的现金分红政策
有关安全生产费新会计规范下，会造成相关企业的未分配利润余额产生较大的波动，不利于有关上市公司执行证监会针对再融资申请公司的现金分红政策，从而影响其再融资的能力；不利于相关企业可持续、健康而公平的发展。因此，建议证监会应当对于高危行业的上市公司，另行制定更具人性化的再融资现金分红政策，比如，在考核申请再融资的上市公司最近三年以现金方式累计分配利润的水平时，计算最近三年实现的年均可分配利润能否扣除高危行业在此期间提取的安全生产费储备。
(四)制定与新会计规范协调的税收征收法规
新会计规范下，安全生产费的计提不计入当期损益，安全生产费的新会计规范与税收法规缺乏协调。建议税务部门针对这一会计处理的变化，在公平征税、征扣对等的原则下，适时地对原有涉及有关安全生产费用的“税前扣除”政策作出明确解释；在不违背税收基本原则的前提下，对于安全设施等固定资产的计税基础认定作出明确规定，从而使有关安全生产费的所得税税收法规更具明晰性和可操作性，与新会计规范相协调，有利于企业依法纳税和正确进行所得税会计处理。
【主要参考文献】
[1] 财政部会计司.企业会计准则讲解2008[S].北京：人民出版社，2008，(12).
[2] 安坚.我国现行安全生产经济政策及其财务会计处理[J].财务与会计(综合版)，2008，(9)：43～44.
