【摘要】正确确定合并范围是编制合并财务报表的重要前提。本文将结合实际调研情况对我国《》合并范围运用中的问题进行探讨，并提出相应建议。
【关键词】合并范围；问题；建议
合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，正确确定合并范围是编制合并财务报表的重要前提。研究合并范围可以规范投资企业的合并行为，减少合并财务报表编制中的主观随意性，提高合并财务报表的可靠性和相关性。本文将对我国《》（以下简称合并财务报表准则）合并范围应用中的相关问题进行探讨，并提出建议。
一、合并范围的确定
(一) 确定合并范围的理论基础
目前国际上有三种合并理论，即母公司理论、实体理论和所有权理论，三种理论的区别主要表现在对企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择方面。如何确定合并范围主要取决于合并财务报表采用哪一种合并理论。在新会计准则颁布前，我国主要采用的是母公司理论。新会计准则改变了原来的做法，以实体理论作为编制合并报表的理论基础。按照实体理论，母公司和子公司之间是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。控制意味着母公司和子公司在经营、资产运用和财务上是一个整体，这个整体就是编制合并财务报表的主体，从这个整体角度考虑采用什么合并方法，如何进行处理。
（二）确定合并范围的关键是控制
按照以控制为基础确定合并范围的原则，凡是能够被母公司所控制的公司和一些非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等都应纳入合并范围。控制，是指投资企业能够决定被投资单位的财务和经营政策，并能据以从被投资单位的经营活动中获取利益的权力。控制通常表现为权利和利益标准两个方面。所谓权利标准是指能够控制被投资单位的财务和经营政策，控制是一种权力，是一种法定的权力。控制一般是通过表决权来决定的，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。所谓利益标准是指投资企业控制被投资单位的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。
1. 投资企业拥有被投资单位半数以上表决权，被投资单位应当纳入合并范围
投资企业拥有半数以上表决权通常就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会或股东会，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。拥有被投资单位半数以上表决权，是投资企业拥有控制权的最明显标志。表决权不等于股权投资比例。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。表决权比例一般情况下与其出资比例或持股比例是一致的。
投资企业拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：一是投资企业直接拥有被投资单位半数以上表决权；二是投资企业间接拥有被投资单位半数以上表决权；三是投资企业以直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。在第一种情况下，持股比例可以直接获得，后两种情况下持股比例要进行计算才能获得。我国合并财务报表准则在控制权数量确定上采用的是加法原则。如P公司拥有S1公司90%的表决权，拥有S2公司30%的表决权；S1公司拥有S2公司60%的表决权。在这种情况下，S1公司为P公司的子公司，P公司通过S1公司间接拥有S2公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计，P公司共拥有S2公司90%的表决权，从而S2公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S2公司纳入其合并范围。加法原则立足于母公司在子公司中通过自己控制的股权影响控制和支配了子公司的少数股份的表决权，考虑的是母公司的实际控制权，体现合并范围的确定基础——控制的实质内涵。
2. 投资企业拥有被投资单位半数以下表决权纳入合并范围的情况
实际工作中，投资企业如果拥有被投资单位半数以下表决权，但通过其他方式能够对被投资单位的经营活动和财务政策实施控制，这些被投资单位也应纳入合并财务报表的编制范围。满足下列条件之一的，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）被投资单位的董事或类似机构占多数表决权。
3. 不纳入合并范围的被投资单位
投资企业应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由投资企业控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质是否特殊，都应当纳入合并财务报表的合并范围。但是下列被投资单位不应当纳入母公司的合并范围：（1）共同控制的主体。如果合营双方投资各占50%，投资企业只能实施共同控制而无法进行单独控制，该合营企业就不是投资企业的子公司，不能纳入合并范围。（2）已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是投资企业的子公司，因为不能再控制该被投资单位，不能纳入合并范围。（3）已宣告公司破产的原子公司。已宣告破产的原子公司是指在当期已宣告破产的被投资单位，按照法律规定，该被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，投资企业实际上已经不能控制该被投资单位，因此不能纳入合并范围。
二、合并范围确定中存在的问题及建议
为了了解和掌握新会计准则的执行情况，财政部2008年《非上市公司执行企业会计准则研究》① 课题组，以调查问卷的形式，对北京市100家国有大、中型企业进行了问卷调查。其中涉及到合并财务报表中有关合并范围的问题如下：
（一）对控制的判断
在实际应用中，如何判断控制、共同控制和重大影响，是企业和会计人员面对的一个新课题，尤其是不能仅根据股权投资比例判断是否属于子公司，对管理层和会计人员提出了较高的要求。
从课题组回收的调查问卷分析：1. 投资企业按股权投资比例确定子公司的占到42%，其中有31%的企业对被投资单位的股权投资比例在半数以上；另有11%的企业对被投资单位的股权投资属于第一大股东。2. 有48%的企业是通过法律或协议形式确定的子公司，其中按照半数以上表决权确定的子公司占25%，按照能够控制被投资单位财务和经营政策确定子公司的占23%。3. 按有权任命董事长的标准确定子公司的占8%。4. 其余2%是按除上述标准以外的因素确定的子公司。
从调查问卷的结果可以看出，按股权投资比例占半数以上数量标准直接判断为子公司的大约有三成，另一成为对被投资单位的股权投资不到半数但属于第一大股东，其余约六成均采用实质性控制标准判断。随着我国证券市场的逐渐成熟和完善，股权投资结构会日趋分散，企业直接拥有被投资单位半数以上的绝对控股标准会越来越少。因此，必须重视合并范围确定中实质性标准的运用。
在具体判断投资企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况，从数量和质量标准两个方面严格把关。对于拥有半数以上有表决权的被投资单位，一般均要纳入合并范围，如果不纳入合并范围，必须提供相关证据明确无实质控制权。对于拥有半数以下有表决权的被投资单位，要分析其股权结构、公司章程或协议、潜在表决权等具体情况，判断是否拥有实际控制权。由于实质性控制标准赋予企业管理层及会计人员较大的判断空间，投资企业很可能根据子公司的业绩好坏来改变符合实质控制的条件进而进行利润操纵，因此必须加强监管，防止投资企业通过增减合并范围粉饰合并财务报表。
（二）合并范围的变动
从课题组回收的调查问卷分析，在被投资单位投资情况不变的情况下，有21%的企业表示合并范围不能保持前后期一致，而且这种变化并非源于调节利润需要。另外根据对北京市2008年已执行新会计准则的15家企业的调查，其中有11家企业均不同程度地存在合并范围不完整的问题。
新会计准则对会计年度内增加和处置子公司是否纳入合并范围做出了具体规定，但是投资企业仍可以通过合并范围的变动操纵利润。比如企业可以通过收购其他公司全部或部分股权，使其成为控股子公司，扩大合并范围；通过转让所持有子公司的全部或部分股权，缩小合并范围；将子公司关停、清算、拟出售、拟清算、拟减持股份等，使其在形式上不符合纳入合并范围的条件，从而达到扩大或缩小合并范围的目的。合并范围的变动，必然会对合并财务报表所反映的资产、负债、收入、净利润和现金流量等指标产生影响，进而影响合并财务报表信息的可比性。因此建议：对合并财务报表合并范围变动的操作空间加以限制，对允许合并范围变更的条件作出明确的定性和定量规定；在报表附注中增加合并范围变动的披露内容，要求披露所有本期增加或减少的子公司的资料，包括有关经营信息和财务信息；合并范围变动对合并利润的影响，以便报表使用者对变动的影响做出合理的判断。
（三）特殊对象是否纳入合并范围
新会计准则执行过程中，还有一些特殊对象如托管经营或承包经营企业需要判断是否应纳入合并范围。如果是托管经营，判断时要考虑性质、能否控制、期限长短、获利方式、风险报酬是否转移等因素。
一般情况下，母公司不应再将这类子公司纳入合并范围，因为在对子公司进行委托经营或承包经营后，母公司对其经营活动实际上已不再拥有控制权，也不再承担主要的经营风险，仅拥有一定的收益权。而且收益基本上是固定的，与子公司的经营成果关系不大。如果委托经营或承包经营的子公司较大或母公司获得的利润相对较高，按照重要性原则，可以在财务报表附注中详细披露其资产、经营状况以及合同或协议的内容，满足有关方面的信息需求。
如果母公司作为某一企业的受托方或承包方，根据托管或承包合同或协议的规定，能对托管或承包的企业进行实质控制，应将该企业纳入合并范围。
【参考文献】
[1] 财政部. 《企业会计准则》. 北京：经济科学出版社，2006.
[2] 财政部. 《企业会计准则应用指南》. 北京：经济科学出版社，2006.
[3] 财政部. 《企业会计准则讲解2008》. 北京：人民出版社，2008.
