【摘要】新的医疗卫生体制改革方案即将出台，势必会加大对政府直接投资兴办的公立医疗机构的政府投入，以充分体现其公益性。对于同时具备公益性和经营性的公立医院来讲，如何在会计信息中既充分反映政府资金的使用方向及使用效果，又充分反映公立医院通过经营产生的自有资金的使用效果，是医院会计理论、实务工作者必须解决的问题。本文结合新《企业会计准则》对“政府补助”及“现金流量表”的相关规定，在现行医院财务、会计制度框架下对公立医院的现金流量的内涵与分类进行了探讨，并举例对现金流量表进行了编制。
【关键词】公立医院；政府补助；现金流量
一、公立医院编制现金流量表的必要性
由政府直接投资举办的公立医院具有公益福利性质和非营利性质，并有其本身的特点：医院从市场上取得按市场经济规律定价的卫生材料、药品等投入到医疗服务过程中，然后根据国家价格政策收取低于医疗成本的费用作为经营所得，弥补政府补贴不足部分，以维持医院的正常运转。所以，公立医院不可避免地同时具有逐利性和市场经济特征。目前，医疗卫生体制改革方案即将出台，国家对医疗卫生事业将会进一步加大投入力度，财政资金的使用效果不仅是医院管理者关心的问题，更是政府部门进行决策的重要依据。从以上两点来看，如何反映医院资金的来龙去脉和资金利用效果是医院财务工作者必须考虑的问题。
现金流量表正是反映医院在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。通过此表，报表使用者能够了解现金流量的影响因素，以评价医院的支付能力、偿债能力和周转能力。政府部门可以通过此表了解医院的资金使用情况，评价财政资金的使用效果，最终达到充分发挥财政资金作用的目的。而现行《医院会计制度》没有要求医院编制现金流量表，笔者试对医院现金流量表的编制与各位同仁进行探讨，不妥之处敬请指正。
二、现金流量表的编制基础
首先，作为公立医院，在现金流量表中要体现政府资金的来龙去脉，这样有利于对财政资金的监管。参照《》的规定：“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府如以所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润，在这种情况下，政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易”。所以，政府资本性投入不属于政府补助。从这条规定看，虽然政府是公立医院的所有者，但公立医院被定位为非营利性质，具有公益福利性，政府与医院不是投资者与被投资者关系，不属于互惠交易，因此政府对公立医院的投入可以引用《企业会计准则第16号——政府补助》之定义，具有无偿性和直接取得资产的两个特征。政府补助分为与资产相关的和与收益相关的政府补助两类。为了充分反映财政资金的使用状况与效果，应该在现金流量表中将政府补助的内容反映进去。
其次，参照《》之规定，现金流量表在结构上仍将公立医院一定期间产生的现金流量分为三类：医疗服务产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。笔者根据公立医院及其提供医疗服务的特点对其项目进行适当的变动。
（一）医疗服务产生的现金流量
对于医院来讲，医疗服务活动产生的现金流量主要包括收到的与收益相关的财政补助、提供医疗服务、购买药品、购买卫生材料、接受劳务、支付税费等。
医疗服务活动产生的现金流量包括：收到与收益相关的财政补助，提供医疗服务及销售药品及材料等收到的现金，收到其他与医疗服务活动有关的现金；购买药品及材料、接受劳务支付的现金，支付给职工以及为职工支付的现金，支付的各项税费，支付其他与医疗服务活动有关的现金。
上述项目可分别根据“财政补助收入——经常性补助”、医疗收入、药品收入、其他收入、应收医疗款、应收在院病人欠费、其他应收款、预收医疗款、应付工资、应付社会保障费、应付账款、其他应付款、现金、银行存款、医疗支出、药品支出、管理费用、其他支出等会计科目分析填列。
（二）投资活动产生的现金流量
投资活动是指医院长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。包括收到的与资产相关的财政补助；用与资产相关的财政补助购置固定资产、无形资产和其他资产；处置固定资产、无形资产和其他资产收回的现金净额等。
投资活动产生的现金流量包括：收回投资收到的现金；取得投资收益收到的现金；处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额；收到的与资产相关的财政补助；用与资产相关的财政补助购置固定资产、无形资产和其他资产；用预算外资金购置固定资产；用修购基金支付的固定资产大修理费用；投资支付的现金；其他与投资活动有关的收付现金。
上述项目可分别根据财政补助收入——专项补助、财政专项补助支出、固定资产、无形资产、专用基金、医疗支出、药品支出、管理费用等科目分析填列。
（三）筹资活动产生的现金流量
筹资活动是指导致医院资本及债务规模和构成发生变化的活动。公立医院的所有者为政府。一般情况下，公立医院净资产的增加与现金及现金等价物均无直接联系。因此公立医院筹资活动包括向银行借款、偿还债务等。
筹资活动产生的现金流量包括：取得借款收到的现金；偿还债务支付的现金；偿付利息支付的现金；其他与筹资活动有关的收付现金。
上述项目可分别根据短期借款、长期借款等科目填列。
医院还应在附注中披露将净利润调节为医疗服务活动现金流量、现金及现金等价物净变动情况、政府补助资金明细情况等信息。
三、现金流量表编制举例
（一）某公立医院财务数据
1.2007年收支总表及医疗、药品收支明细表明细资料如下：
（1）收到经常性财政补助收入2 000万元。收到上级主管部门下拨社康中心维持经费180万元。
（2）收到财政专项补助收入（与资产相关的财政补助）300万元。
（3）2007年医疗收入7 500万元，药品收入5 000万元。
（4）收到银行存款利息收入等其他收入35万元。
（5）总支出14 900万元，其中：医疗支出9 535万元，药品支出5 120万元，其他支出45万元，财政专项补助支出（指用与资产相关的财政补助购买固定资产）200万元。财政专项补助结余100万元，收支结余15万元。
（6）人员支出共计6 700万元，公用支出共计7 700万元，对个人及家庭补助支出255万元。
（7）公用支出中：药品费支出共计4 375万元，除药品费之外的专用材料费共计1 600万元。
（8）计提修购基金（固定资产折旧）1 100万元，计提坏账准备3万元。上年末坏账准备余额为6万元。
（9）报废固定资产原值20万元，支付清理费用0.2万元，收到残值收入0.8万元。根据现行《医院财务制度》的规定，变价净收入转入修购基金核算。
2.资产负债表有关项目及其明细资料如表1：
（1）用预算外资金（修购基金）购买200万元固定资产和支付各类固定资产大修理费用200万元。
（2）经有关部门批准，开工兴建配电房及食堂，用现金购买工程物资200万元入基建仓库，支付在建工程人员的费用50万元。
（二）采用分析填列法对现金流量表进行编制
1.医疗服务产生的现金流量。
（1）财政补助收到的现金＝2 000（万元）。
（2）上级补助收到的现金＝180（万元）。
（3）提供医疗服务、销售药品收到的现金＝7 500+5 000-
（500-350）+280-200＝12 430（万元）。
（4）收到其他与医疗服务活动有关的现金＝35（万元）。
医疗服务活动现金流入小计＝14 645（万元）。
（5）购买商品、接受劳务支付的现金＝9 535+5 120- 6 700- 255+（850-115）-（700-95）+235-175-（350-300）-1 100-3＝6 737（万元）。
（6）支付给职工及为职工支付的现金＝ 6 700 + 255 -
（300-200）＝6 855（万元）。
（7）支付其他与医疗服务活动有关的现金＝45+190-120-
（50-35）＝100（万元）。
医疗服务活动现金流出小计＝13 692（万元），医疗服务活动产生的现金流量净额＝953（万元）。
2.投资活动产生的现金流量。
（1）处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额＝0.6（万元）。
（2）收到与资产相关的财政补助＝300（万元）。
投资活动现金流入小计＝300.6（万元）。
（3）购置固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金＝200（财政补助）+200（修购基金）+250（在建工程）＝650（万元）。
（4）用修购基金支付的固定资产大修理费用＝200（万元）。
投资活动现金流出小计850（万元），投资活动产生的现金流量净额＝-549.4（万元）。
3.现金及现金等价物净增加额＝403.6（万元），期初现金及现金等价物余额＝91（万元）。
4.期末现金及现金等价物余额＝494.6（万元）。
（三）现金流量表补充资料——政府补助项目填列
1.收到与收益相关的政府补助现金＝2 000（万元），收到上级补助的现金＝180（万元）。
2.用与收益相关的政府补助支付的人员费用＝1 500（万元），用与收益相关的政府补助支付的公用支出＝500（万元），用与收益相关的政府补助支付的专项支出＝180（万元）。此三项根据政府补助明细项目分别填列。
3.收到与资产相关的政府补助现金＝300（万元），用与资产相关的政府补助购买固定资产、无形资产、基建等支出＝200（万元）。
4.与收益相关的政府补助现金净增加额＝0（万元）。
5.与资产相关的政府补助现金净增加额＝100（万元）。
6.期末政府补助资金余额＝100（万元）。
详见表2。
（四）现金流量表补充资料——将净利润调节为医疗服务活动现金流量
1.收支结余＝15（万元）。
2.加：坏账准备＝3（万元）。
固定资产折旧＝1 100（万元）。
存货的减少＝-130（药品）-60（库存物资）＝-190（万元）。
经营性应收项目的减少＝-150（应收医疗款）-70（其他应收款）＝-220（万元）。
经营性应付项目的增加＝50（应付账款）+80（预收医疗款）+100（应付工资）+15（其他应付款）＝245（万元）。
3.医疗服务活动产生的现金流量净额＝953（万元）。
现金流量表的编制可以利用目前普及的财务软件，通过设置现金及现金等价物进行辅助核算，录入会计凭证时分别录入现金流量表各项目的发生额，方便地生成现金流量表。通过现金流量表的编制，做到用活、用好资金，尤其是对政府补助资金来龙去脉的清晰反映，可以给公立医院的拥有者——政府部门提供有助于决策的财务信息，为医疗卫生体制的成功改革打下坚实基础。
【主要参考文献】
［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［S］.北京：人民出版社，2007：234.
［2］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南2006［S］.北京：中国财政经济出版社，2006.
